会计师事务所信息公开披露制度构建

上海财经大学会计学院 胡 宁

一、会计师事务所加强信息公开披露必要性分析

（一）会计师事务所加强信息公开披露的迫切性 进入21世纪以来，我国每年都有不少会计师事务所因内部管理较为薄弱，质量控制体系存在较大缺陷，导致执业中存在执行审计准则不到位、未履行必要的审计程序、审计证据获取不充分、风险导向审计流于形式、审计报告披露不规范的问题，个别事务所甚至出现出具虚假审计、验资报告等严重问题。不恰当甚至不实审计报告不仅给市场参与者带来经济损失，同时也削弱了会计师行业的可信度。公众迫切呼吁会计师事务所加强内部治理，不断提升审计人员执业水平和职业道德，并对事务所相关信息进行有效披露。Deumes（2012）在对欧盟四个国家执行透明度报告的情况时发现，加强会计师事务所信息公开披露有助于增强会计师事务所内部质量控制体系的完善。

（二）会计师事务所加强信息公开披露的现实意义 会计师事务所仿效审计客户开展对自身情况的披露工作，一方面，通过培训在内的人力资源政策的披露，将有助于会计师事务所更好地在“人才大战”中开展竞争。所谓“良禽择木而栖”，那些优秀且拥有发展潜力的审计工作者更愿意加盟那些透明度高、对社会责任有深入认识的会计师事务所；另一方面，加强会计师事务所信息公开披露打开了事务所“黑箱”，有助于会计师事务所可信度和职业道德声誉的提高。如果审计服务的客户能够获得关于会计师事务所更多更优质的信息（如事务所资质、行业专长等），这既降低会计师事务所和投资者之间信息不对称，增强了公众对会计师事务所开展审计工作以及投资被审计公司的信心，也增加了公司股东大会或审计委员会对事务所的选择面，从而相应的改善审计市场的恶性竞争行为，有益于会计师事务所的做大做强。此外，通过加强会计师事务所信息公开披露，能极大提高监管部门监管的有效性，提升重大审计失败案件的预防能力。

二、我国会计师事务所信息公开披露制度概述

（一）会计师事务所信息公开披露制度现状 为加强我国会计师事务所信息公开披露，中国注册会计师协会分别于2007年11月发布《注册会计师和会计师事务所信息披露制度》（以下简称《信息披露制度》），2008年1月发布《会计师事务所内部治理指南》（以下简称《内部治理指南》）对会计师事务所信息公开披露进行指导。《信息披露制度》明确规定将与注册会计师专业胜任能力、诚信水平相关的信息（如专业资历信息、继续教育信息等）和与会计师事务所执业能力、执业质量、诚信水平相关的信息（如执业资质信息、执业网络信息等）以及能够体现行业发展水平和专业贡献的行业综合信息（如专业贡献及参与社会公益事业的信息等）通过中国注册会计师协会的行业管理信息系统向社会公众公开披露。

《内部治理指南》第九章第八十条明确“鼓励事务所建立信息披露制度，向公众披露事务所的内部治理状况、股东及注册会计师的基本情况、收费标准、事务所风险管理与质量控制体系建立情况、重大违规与接受处罚情况”等信息。与此同时，为进一步落实我国会计师事务所信息公开披露制度,中国注册会计师协会自2010年7月开始对2006年印发的《会计师事务所综合评价办法（试行）》进行修改，并于2012年5月25日发布新的《会计师事务所综合评价办法（修订）》来具体组织开展年度会计师事务所综合评价工作，引导会计师事务所进行信息公开披露。

可以说，我国会计师事务所信息公开披露制度目前已经形成了以《内部治理指南》、《内部治理指南》以及《会计师事务所综合评价办法（修订）》为纲领文件，由中国注册会计师协会监督指导，各省、自治区、直辖市注册会计师协会积极协助开展的基本制度框架。

（二）会计师事务所信息公开披露制度评述 我国现行的会计师事务所信息公开披露方式为依照中国注册会计师协会发布的事务所综合评价办法，由事务所填写统一格式的表格（主要包含业务收入指标、注册会计师人数指标、综合评价其他指标、处罚和惩戒指标等），并向各级注协报送有关信息，信息进入中注协行业管理信息系统后再通过统一的网络平台上发布。这种方式在信息有效可比、信息使用者搜索便捷、低披露成本方面有着无可比拟的优势，但也存在诸多不足之处。

（1）披露内容信息含量较低。现行会计师事务所披露的信息主要用于事务所的综合评价和排名,较少考虑投资者等利益相关者的信息需求。诸如与执业质量密切相关的关键性信息未纳入强制性披露要求，包括内部治理在内的其他有效信息，利益相关者目前还无法公开获取。监管部门除了就会计师事务所审计质量实施有效监管，还应创造条件，保证市场的公平、有效和透明。仅限于现有的披露内容和披露方式，不仅限制了公司的股东大会或审计委员会对事务所的选择面，也不利于维护市场公开透明的经济秩序。

（2）披露形式及内容相对固定，不利于提升会计师事务所信息公开披露的热情。为增强信息的可比性和降低披露成本，综合评价的信息的报送和披露采用统一格式的表格，并通过中国注册会计师协会相关网站强制性披露。这意味着会计师事务所就信息披露内容和格式上无法进行主动创新，使得会计师事务所无法有效展示诸如事务所资质、行业专长等信息，也使信息披露不能成为事务所向市场传递积极信号的有效手段。

（3）所有会计师事务所几乎执行同样的披露要求，披露无法凸显层次性。目前，会计师事务所信息公开披露制度对不同规模和性质的事务所其信息披露要求除证券期货业务资格事务所须公布近三年主要客户名称及审计报告意见类型外是基本相同的。截至2013年12月31日，全国具有证券期货业务资格会计师事务所40家，获准从事H股企业审计业务的内地大型会计师事务所11家。鉴于具有证券期货业务资格事务所和获准从事H股企业审计业务的内地大型会计师事务所的规模及其审计产生的经济后果的广泛性和重大性，理应有所区别，提出更高的信息披露要求，以避免重大审计失败案件发生对资本市场带来的灾难性后果。

三、国外审计公司信息公开披露机制借鉴

尽管我国已初步建立会计师事务所信息公开披露制度基本框架，但必须清晰意识到我国会计师事务所信息公开披露环节与发达资本主义市场之间的差距。证监会及中国注册会计师协会应进一步完善会计师事务所信息公开披露标准体系，把加快完善会计师事务所信息公开披露制度作为加强资本市场透明运转的核心任务，在合理借鉴国外透明度报告等制度的基础上，推动我国《会计师事务所信息公开披露制度》尽快出台实施，为事务所信息披露提供法制保障。

我国可参考表1国外会计师事务所信息公开披露方案的精神，细化信息披露原则、披露内容、披露频率、披露层次、以及对披露的监督等内容，建立适应社会主义市场经济的会计师事务所信息公开披露机制，从而保证市场的公平和市场相关利益者的利益。

表1 国外会计师事务所信息公开披露法案介绍

与我国现行的事务所信息公开披露内容客观量化且以服务于事务所的综合评价和排名相比，国外审计公司更多的被要求披露投资者所关心的非财务信息，特别是有助于投资者评价审计师提供高质量审计服务的动机与能力的信息。此外，在报告中也突出体现事务所的优势与特色，并采取易于投资者阅读和理解的报告形式。对比来看，欧盟（尤其是英国）在审计公司信息公开披露所取得的成绩远远超过其他地区。

四、我国会计师事务所信息公开披露报告体系构建

我国准则制定机构可以考虑在充分评价透明度报告优劣的前提下，构建我国会计师事务所信息公开披露报告框架体系, 见图1。

图1 我国会计师事务所信息公开披露报告体系构建

（一）会计师事务所信息公开披露原则及披露频率 按照政府是否进行监管，披露原则分为强制性披露和自愿性披露。目前我国会计师事务所信息公开披露全部采用强制性披露政策。一般来讲，有助于投资者准确评价审计质量并且会计师事务所自愿披露动机明显不足的信息，如包括内部治理在内的与执业质量密切相关的关键性信息，应纳入强制披露的范围。

针对会计师事务所信息公开披露频率，应根据披露内容的稳定性进行分类披露。对于相对稳定的信息，如事务所基本情况，可以考虑减少披露的频率，要求两年或三年披露一次；对于变化较快且具有重要性的信息，如财务信息、年度的质量检查结果、上市公司重要客户名单等，则应按年披露。

（二）会计师事务所信息公开披露层次 针对会计师事务所信息公开披露层次，应依据事务所规模、行业资质，有必要将事务所信息公开披露进行分类管理。对于中小型会计师事务所，仅需披露公司的基本情况、可量化的内部治理指标和财务指标；而对于具有证券期货业务资格或获准从事H股企业审计业务的大型会计师事务所，则应提出更高的披露要求，包括事务所治理结构、合伙人薪酬政策、质量控制政策等。除此之外，还应当要求证券资格会计师事务所公开发布经过审计的财务报表。通过区分事务所层次，既避免地把一些毫无必要的规定强加到中小会计师事务所的头上，同时也抓住重点，对大型会计师事务所提出更高的披露要求，有助于预防重大审计失败的发生。例如，上海证券交易所资本市场研究所年报专题小组2012年发布了《沪市上市公司2011年变更会计师事务所情况分析》研究报告，该报告提出明确变更会计师事务所的提议方、增加会计师事务所的陈述、披露原会计师事务所与新聘事务所的沟通情况以及加强变更会计师事务所公司的事后监管等多项建议。

（三）会计师事务所信息公开披露内容

（1）基本信息。涵盖内容：事务所的所有者；合伙人或成员数目；关联所、分所数目及分布；与关联所、分所之间的关系；主要业务类型；网络（包括网络规模、选举权、责任和保障制度安排等）。

（2）治理结构。涵盖内容:主要管理机构与委员会的名称及相互关系；主要管理机构与委员会的职能；主要管理机构中合伙人的姓名；主要管理机构与委员会成员的选任要求、任期及个人信息；合伙人及员工持续教育、培训及工作量情况。

（3）质量控制。涵盖内容：明确审计质量的重要性；事务所管理层对内部控制质量有效性的说明及领导责任；内部控制系统复核的政策及结果（包括客户管理以及具体业务的承接与续约）；审计执业道德要求；风险管理政策及相关程序；有关独立性保证、相关保证程序的执行以及对违反独立性政策的处理；有关未决诉讼、诉讼和解及保险责任范围的说明；有关报表重述、事务所客户变更或取消的说明；对控制的监督。

（4）客户信息。涵盖内容：事务所在前一年度对其执行法定审计的公众利益实体名单；公众利益实体所处的主要地区和主要行业。

（5）财务信息与合伙人薪酬。财务信息涵盖内容：收入总额以及各类服务收入额；来自法定审计工作的收入；来自审计客户的非审计服务收入；来自非审计客户的非审计服务收入；对于向审计客户提供的非审计服务的进一步描述；收入来源所在的主要地区和主要行业；同前两年数据的对比。合伙人薪酬涵盖内容：列示确定合伙人薪酬、员工薪酬以及合伙人薪酬要素的标准；合伙人和员工提款及合伙人认购股本的规则。

（6）社会责任履行情况。会计师事务所在发展与壮大过程中应注重对社会和经济福利的贡献，具体涵盖：执行国家标准情况；向所在社区提供要素产品和相关服务情况；向社会开展慈善捐赠等。

（四）对会计师事务所信息公开披露的监管 包括:内部审查结果；同业复核的主体名称、检查时间及结果；政府检查机构的名称、检查时间、检查的公开报告发布时间及获取途径。

五、会计师事务所信息公开披露制度构建问题与对策

（一）会计师事务所信息公开披露制度构建可能滋生的问题 加强会计师事务所信息公开披露可能会产生的不良影响有：

（1）会计师事务所公开披露内容存在过多的叙事性与主观性描述。按照上述报告框架，会计师事务所披露信息包含诸如事务所收入等客观信息，但更多包含诸如内部控制有效性等叙事性和主观性描述。什么指标应强制纳入信息公开披露范畴是政策制定者亟需考虑的重要问题。

（2）会计师事务所信息披露成本的增加。目前我国会计师事务所披露信息不多，各所仅需向地方注协上报相应材料，由中注协统一发布，因而成本较低。但随着披露机制的完善，披露内容的增多，无疑会增加中小所的披露成本。即使对会计师事务所规模等进行分层，为降低披露成本，中小所甚至回避审计公共利益实体公司。如果不进行有效披露，投资者和公司股东大会（或审计委员会）会因缺少中小事务所必要信息，而减少选择面。

（3）信息披露存在篇幅不一、措辞过于专业化等情况。信息披露报告篇幅对报告的可读性有很大影响。报告篇幅过短，呈现内容可能会过于简略，不足以满足各利益相关方的需求；报告篇幅过长，会显得冗余累赘，缺乏重点，降低读者的阅读兴趣；此外，在公开披露内容中，过多的专业术语和缩写词增加使用者阅读判断的难度，致使会计师事务所信息公开披露达不到其出发点。

（4）会计师事务所可能为进行综合指标评比而有意粉饰指标。会计师事务所可能存在利用税务或信息技术方面的专家为审计提供支持，在指标量化过程中将这些专家计入审计团队，以博取指标效果的情况，同时，在实际操作中如何定义和区分这些专家是否计入审计团队具有难度。大型会计师事务所审计客户除了公众利益实体，还有非公众利益实体。在评估审计质量过程时，会计师事务所面临仅考虑公众利益实体公司还是扩大到所有的审计客户作为评估范围的问题。以所有审计客户组合为基础，涉及面更广，贴近更多的市场参与者，但可能拉低有关审计质量的指标。会计师事务所很可能只将公众利益实体公司纳入评估考核。

此外，在进行相关信息披露过程中，会计师事务所会选择披露其优势和专长等方面的内容，披露呈现出“报喜不报忧”的偏差。长此以往，容易形成刻板效应，降低市场参与者和监管者对会计师事务所披露信息的甄别能力。披露信息可能存在不完整、不准确甚至不真实的问题，如何保证主观性内容的可信度一直困扰政策制定机构。

（5）信息公开披露可能会误导会计师事务所逆向选择，导致审计质量下降。当实施额外审计程序可能改变已发布审计意见且报表重述被认为是低审计质量表现时，会计师事务所受信息公开披露带来不利后果的影响，存在减少或不实行额外审计程序而导致偏差的情况。这意味着诉讼案件的增加，既不利于中小所之间的良性竞争，也潜在地对大所的生存带来威胁。除了上述原因，会计师事务所决策者在信息披露方面担心信息披露可能会造成竞争对手打击等负面影响，也不愿意提高信息透明度。

（二）会计师事务所信息公开披露制度构建可能滋生问题的解决对策 为最大程度地发挥会计师事务所信息披露机制的优势，并减少披露内容的限制及不利影响，最大程度为市场参与者和监管者服务，须从以下几点入手：

（1）明确入选审计质量因素指标的标准。在进行指标，尤其是主观性指标筛选过程中，必须考虑以下因素：审计职业的定义；会计师事务所所提供服务的性质，比如在计量时，以整个审计客户为基础还是仅以上市公司为基础；需明确不同类型会计师事务所必须披露的信息，既不同事务所披露的层次；加入该指标带来的优势、弊端以及弊端能否采取措施克服；是否涉及事务所商业秘密泄露；

（2）坚持全面性与层次性相结合、强制性与自愿性相结合、点面结合的原则。原则上，上述披露内容均应由各事务所在其官方网站强制披露。同时，为加强会计师事务所综合指标的可比性，可量化信息可以按照现有的方式通过地方注协上报中注协统一披露。尝试制定最低披露标准（可采用现有中注协会计师事务所综合评价指标作为最低标准），依照中注协对事务所规模的分类（分为小型、中型、大型），小型事务所执行最低披露标准，随事务所规模的增大，增大执行披露标准，以突出层次和重点。对于未强制披露的事务所有关信息，中注协可以参考英国FRC发布的审计质量框架，建立我国审计质量框架以鼓励自愿性披露，并在初始披露时予以必要的技术支持和经济资助。在实施过程中，为体现代表性，可以在“四大”或按照会计师事务所规模的分类标准（分小型、中型、大型选取样本）先行探索试点，通过发现问题，完善相关政策方案，待试点结束后，向全部会计师事务所推广。

（3）适当增加必要说明，披露形式多样化。针对信息披露报告专业术语和缩写词较多的状况，会计师事务所应该适当添加对这类词汇的补充说明。披露报告应篇幅适中，结构清晰，内容厚实，重点突出，允许真实的前提下，多种形式表达。对于较为复杂的问题可以采用图表、附注以辅助说明，确保披露内容的简洁易懂，直观表达，最大化满足信息使用者的需求。

（4）信息提供者与报表使用者的自我提升。各地方注协和会计师事务所可尝试通过业内交流与培训（如探讨未决诉讼及报表重述是否就一定代表低审计质量等问题），同时在行业内部营造有利于会计师事务所提高信息透明度的文化和氛围；证监会、中注协等机构可在其官网创建链接，分享各地教育普及的成果，改变事务所对于事务所信息披露的不适当观念。对于个体信息需求者，除了开展教育普及，个体信息需求者的自我提升更显得尤为重要。

（5）建立审计师信息披露质量的保证机制。为保证信息披露的质量，可以建立“注册会计师事务所行业自律-同业复核-监管机构随机审查”的保证机制。我国目前已经初步建立了会计师事务所执业质量检查制度、注册会计师年检制度、诚信档案制度、业务报备制度等一系列行业管理制度，极大地推进了行业自律管理体制的发展。会计师事务所应该按照相关规定，建立和完善内部质量控制体系并严格组织实施；建立和完善员工教育培训、业绩考核、收益分配等管理制度，规范事务所的管理；加强对注册会计师和其他员工的培训教育和管理，提高执业质量和服务水平。

行业协会应当充分考虑内部治理机制建设对于会计师事务所执业质量的积极作用。在检查披露的设计、现场检查实施方面，抓住会计师事务所执业质量存在问题的根源，凸现行业协会监督检查的专业性、权威性。同时，通过检查，还可提高会计师事务所对做好内部治理机制建设的认知和重视程度，敦促事务所“自觉自愿”改进内部治理和相关披露。

监管机构可对会计师事务所的信息披露质量进行专门检查，或者在日常监管活动中关注事务所披露的信息是否与监管机构掌握的情况一致。如果会计师事务所披露的信息经查实存在不真实、不准确、不完整的情况，监管机构可以采取相应的惩戒措施。此外，有必要建立包括虚假信息举报机制、投资者投诉及处理等在内的信息质量保障机制。

［1］罗伯特·霍奇金森：《公司治理的发展及其对会计师事务所的影响》，《中国注册会计师》2006年第8期。

［2］《沪市上市公司2011年变更会计师事务所情况分析》，《中国证券报》2012年8月1日。

［3］《中注协通报2013年执业质量，159家会计师事务所遭惩戒》，《上海证券报》2014年2月19日。