浅析企业环境成本的构成及计量方法

徐慧莹　高博文

[摘 要] 环境成本是企业因其生产经营活动导致周围环境受到不良影响而付出的代价，包括资源消耗成本、环境保护成本、环境管理成本和环保支援成本。环境成本的计量方法不同于一般会计成本的计量方法，是以环境资源的效用性、稀缺性、替代性和非交易性四个特点为理论依据的。环境成本的计量可采用实际成本法、边际成本法和预防性支出法。

[关键词] 环境成本；计量方法；边际成本法

[中图分类号] F275.3 [文献标识码] A

近年来，我国人口的不断增长和社会需求的急剧膨胀带来了自然资源的过度消耗和环境污染的日益加剧，对人们的生活及整个经济的运行都带来了很大的负面影响。因此，要求企业减少污染加强环境核算的呼声越来越高。环境成本作为企业的一项新兴成本项目，是环境会计理论中的一个前沿课题。关于环境成本的很多问题包括其内涵的界定、构成及计量方法等至今为止在学界都没有形成统一的观点，有必要做进一步探讨。

一、环境成本的内涵

环境成本是企业为履行环境保护义务，减少其生产经营活动对周围环境造成不良影响而发生的资金流出或价值消耗。环境成本不仅包括企业从事生产经营活动对环境造成的污染而负担的损失，也包括企业为达到环境保护目标或维持环保的效果而发生的支出。具体而言，环境成本就是企业在生产经营活动中，从资源采购、运输、生产、销售到售后服务等一系列活动中发生的环境污染和生态破坏所需负担的全部费用。

企业环境成本的核算，是企业履行环境保护义务的必然之举。企业是最基本经济活动单位，我国在过去相当长的时期内，由于只注重企业创造价值的功能，忽视了企业社会服务的功能，导致企业因缺乏环境保护意识对生产污染物任意排放，环境污染问题不断加剧。不仅危害到人们的身心健康和影响到人们的生活质量，而且极大地制约了整体经济的运行。因此，必须对企业采取有效措施使其在加强环境保护方面承担起应尽职责，环境成本核算的提出是加强企业履行环境保护义务的重要举措。

二、环境成本的构成

根据环境成本内涵界定和国家对企业的环境责任提出的政策要求，企业环境成本的构成应包括以下四个部分：

（一）资源消耗成本

资源消耗成本是对那些以自然资源为主要原材料的企业，要求其在成本核算时把自然资源的耗用情况单独列账计入成本，使企业的自然资源消耗情况做到有据可查。这样既可以唤起企业对自然资源的节约意识，又可以作为评定企业环保工作履行情况的依据。根据自然资源的特征，有些自然资源具有一次消耗性质，如土地资源和不可再生的矿产资源，这些资源的使用为资源耗减成本，具有中间消耗的性质。有些自然资源具有多次消耗的性质，如可再生的森林资源，其多次消耗的使用类似于固定资产使用的性质，其资源耗减具有“固定资产折旧”的性质。无论哪种性质的资源，如果过度使用都会造成资源的稀缺。因此，为了约束企业的资源使用，有必要核算企业资源消耗成本。

（二）环境保护成本

环境保护成本是环境成本的最主要构成部分。一是企业为减少污染物的排放而带来的成本。包括生产中为减少“三废”排放的投入支出、加强企业废物再利用的投入支出、使用新型环保材料和高效节能设施做替代而增加的支出。二是企业在销售产品时，注重对包装物材质的环保要求而增加的支出及回收顾客使用过的本企业产品的废旧包装物而增加的支出。三是企业为提升产品的质量和性能而开展的环保产品的设计、生产工艺的改进、材料采购要求的提高等方面加大的支出，以及对工厂废弃物回收及再生利用等进行研究和开发的成本。四是企业生产活动造成的对土壤污染或水污染的净化、对自然破坏的修复成本及支付的公害诉讼赔偿金、罚金等。

（三）环境管理成本

环境管理成本是企业为减少其活动给环境带来的负面影响而事先采取有效措施发生的成本支出，包括购置先进的净化设备、对增加职工环保知识和技能投入的培训费、生产中环境污染的发生和计量的跟踪检测支出、环境管理体系的构筑和认证等成本。

（四）环保支援成本

核算企业对周边环境实施环境保护的投入支出，如企业在其场外围建立草场林场等绿化带、对企业所在城市举办环保活动的赞助、企业用在环保宣传及环保信息披露等方面的支出。

三、环境成本的计量

从上述分析的环境成本的构成来看，环境成本不能采用会计上一般的成本计量方法。因为环境成本与环境资源密切相关。环境资源是与人类生产生活息息相关的天然的或经过人工改造的自然因素的集合。环境资源具有四个突出的特点，首先是它的效用性，既环境资源能给人类的需求带来满足感；其次，环境资源具有稀缺性，即相对于人类的无限欲望而言，环境资源是不足的；再次，环境资源具有替代性，在满足人的需求方面它能成为很多资源的替代品；最后，环境资源具有非交易性。因缺乏完善的交易机制，很多环境资源都不具备交易的条件。企业环境成本的计量是以环境资源的这四个特点为理论依据的。其中效用性和稀缺性决定了环境资源的价值；替代性为引进边际理论计量成本提供了依据；非交易性决定了环境资源的成本可从模糊数学中寻求有效方法。

（一）实际成本法

实际成本法是最简单的一种计量方法，即按照企业实际发生的环境资源的支出作为会计要素进行的成本计量。这种方法适用于能取得环境资源支出的实际数值，即发生时有实际支出的成本或价格的账务处理。因此，用实际成本法计量企业环境成本时，要求企业对环境资源的消耗单独建立账簿，把发生的环境资源的实际支出如实在账簿上记录清楚。实际成本法核算企业环境成本，能真实地反映企业生产经营中在环境资源上的投入。在前文分析的环境成本的构成中，资源消耗成本和环境保护成本都可以采用此种方法进行计量。

（二）边际成本法

边际成本法是一种经济学上的计量成本的方法，是应用效用来衡量环境资源价值的方法。边际成本指每增加一个单位的产品需要增加的成本支出。按照英国特许管理会计师工会的定义，边际成本与一般会计成本最大的区别是，其成本单位中仅包括变动成本，不包括固定成本，固定成本全部由边际贡献毛益弥补。这样处理的理由是每生产一件产品，变动成本都会起变化，而固定成本却不发生变化。因此，贡献毛益首先用于弥补固定成本，用这种弥补来衡量该项业务的盈余，如补偿有余就存在利润，补偿不足存在亏损。根据这一理论，可以考虑把边际成本法引入进行环保支援成本的核算。因为环保支援成本主要用来核算企业对周边环境实施环境保护的投入支出，企业在做这种投入时，最为关注的是对其经济利益的影响。

（三）预防性支出法

环境问题重在预防。在实际经济活动中，出于理性的考虑，当某种活动有可能导致环境污染时，人们都会事先采取相应的措施来进行预防，这种用事先采取措施所发生的费用支出来评估环境价值的方法就是预防性支出法。在实际中，企业生产经营出于逐利性，在环境的预防支出方面会很被动。因此，采用预防性支出法来衡量企业环境成本通常需要有明确的政策规定和严格的监管机制。预防成本法的实施是非常重要的，它可以使企业活动对环境造成的危害在源头上得到控制。环境成本构成中的环境管理成本即可采用此种方法计量。

由于环境会计在核算内容的很多方面具有模糊性，除上述计量方法外，环境成本的计量方法还可以考虑采用定量和定性相结合的方法，如在货币量计量的同时，加上实物量的计量，再附加上一些说明性的文字，把环境成本从多个方面反映出来，从而全面揭示会计主体的环境信息。

[参 考 文 献]

[1]陈亮.环境成本内涵及计量方法探析[J].现代经济探讨，2009（8）：89-91

[2]徐泓，余立峰.企业环境成本计量研究[J].经济与管理研究，2013（8）：116-117

[3]宋诚磊.建立我国环境会计的理性思考[J].会计之友，2011（3）：16-18

[责任编辑：王凤娟]endprint