2014年新企业会计准则的变化和影响

陈东（云南省医药有限公司）

2014年新企业会计准则的变化和影响

陈东
（云南省医药有限公司）

【摘要】财政部自2014年初陆续发布8项新企业会计准则，其中7项准则自2014年7月1日起执行，大部分情况要求进行追溯调整。本文通过对此次新会计准则的变化进行汇总分析，对新准则实施后的影响进行了初步探讨。

【关键词】新企业会计准则变化影响

财政部自2014年初陆续修订5项企业会计准则，并发布3项新准则。新发布的3项准则是第39号《公允价值计量》、第40号《合营安排》和第41号《在其他主体中权益的披露》；新修订的5项准则有第2号《长期股权投资》、第9号《职工薪酬》、第30号《财务报表列报》、第33号《合并财务报表》和第37号《金融工具列报》。以上准则除《金融工具列报》准则自编制2014年年报时起执行外，其余准则自2014年7月1日起执行。并且除少数准则中另有规定的事项外，大部分情况要求进行追溯调整，这是自2006年企业会计准则颁布以来最大的一次变动。因此，关注和研究其对会计领域乃至经济社会带来的影响，是每个企业会计人员充分理解和掌握准则的精髓和本质的必要途径。

一、2014年新会计准则变化分析

8项会计准则的发布或修订，目的在于保持与国际财务报告准则（IFRS）的持续趋同，保持与香港财务报告准则（HKFRS）的持续等效；将自2006年准则实施以来陆续发布的解释、年报通知、复函、司便函等散落的内容吸纳整合并完善准则体系；同时也为解决新出现的问题、适应企业变化的实务需要。从总体看，变化主要体现在以下方面：

（一）新增准则：将原来散落的内容体系化为新的准则

3个新增加的准则，其所规范的内容或是原先散见在多个准则中，或是曾在应用指南和相关讲解中予以规范。随着实务和监管的发展，有必要整合、完善成为单独的会计准则,顺应理论和实务的趋势，并有利于实务操作。

1.公允价值计量

2011年5月，美欧两大会计准则制定机构——FASB与IASB同步发布了公允价值计量与披露新规范。在我国企业会计准则体系中，关于公允价值计量的相关会计核算方法和原则的规定，分散在长期股权投资、投资性房地产、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值等多项会计准则中。随着各类资产市场交易条件的日趋完善，公允价值也已经越来越容易获得和确定。此次单独设立的公允价值计量准则，定义了公允价值、相关资产或负债、有序交易、市场、市场参与者等概念，规范了不同情况下公允价值的计量原则和方法以及公允价值的披露，明确衡量公允价值的关键在于以市场为基础的计量，而不是特定主体的计量。

2.在其他主体中权益的披露

新准则颁布前，要求企业披露在其他主体中权益的信息，散见于长期股权投资准则、合并财务报表准则中，并表现为披露范围有限、披露内容不全面。为“有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质和相关风险，以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响”，在其他主体中权益的披露准则规范了子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构性主体的所有披露要求。

3.合营安排

长期以来，合营安排的相关内容，在长期股权投资准则应用指南和相关讲解中予以规范。随着2011年5月，《国际财务报告准则第11号——合营安排》的发布，为进一步规范会计实务中合营安排各参与方的会计处理，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部制定了合营安排准则。该准则明确合营安排的定义，“是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排”；合营安排分为共同经营和合营企业；同时系统规范了合营安排的认定、共同经营参与方和合营企业参与方在合营安排中权益的会计处理等问题。

（二）修订准则：使会计规范更加明确和体系化

1.修订了长期股权投资的计量标准和核算方法转换

明晰并缩减了长期股权投资准则规范范围，原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资适用于金融资产的确认和计量准则规范；修订了初始计量的标准，强调对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，“按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本”；新增对持有待售的处理；引入计量选择权的模式；调整核算方法转换规定；明确了权益法核算问题。

2.扩展了职工薪酬的会计规范范围

新修订的职工薪酬准则明确界定了职工的概念，涵盖了劳务派遣。界定的薪酬更加明确，范围更广。在原准则主要涵盖了短期职工薪酬和辞退福利的会计处理基础上，新增了离职后福利、其他长期职工薪酬的会计处理规定，同时整合了带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利等薪酬，并明确对非货币性福利计量统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量，解决了原准则中非货币性福利计量不一致的问题，提高了准则的可操作性。

3.明确财务报表列报的重要性判断

财务报表列报准则充实了持续经营的评价内容，参考审计准则对“重要性”的判断以及当前国际上“重要性”概念的最新进展，进一步完善了“重要性”的定义和判断,并强调“对各项目重要性的判断标准一经确定，不得随意变更”。纳入了正常经营周期的定义，明确规定被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产；被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。明确“综合收益”、“其他综合收益”和“综合收益总额”的定义、报表列报方式。

4.进一步完善合并财务报表的范围

合并财务报表准则，对作为合并财务报表合并范围确定基础的“控制”的定义，重新进行了以三个要素为核心的全新的阐述，对投资性主体编制合并财务报表进行了豁免规定，并吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定，如明确了在合并财务报表中，母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权、企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制、母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资等情况的会计处理规定。

5.金融工具列报强调经济实质而非仅法律形式

金融工具列报准则明确了金融工具的分类，金融负债和权益工具、特殊金融工具的定义和区分，指出“企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具”，新增了金融资产和金融负债的抵销、与金融工具相关的风险披露、金融资产转移的披露等。

（三）引入对实务产生重大影响的新概念

此次新发布和修订的准则，借鉴国际财务报告准则和会计实践，引入了具有针对性和可操作性的新概念。

公允价值计量准则，引入“计量单元”的概念，即指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位，有利于公允价值的实务操作。

职工薪酬准则针对离职后福利计划日益发展，引入了“离职后福利”的概念，并区分设定提存计划和设定受益计划，采用不同的会计处理方式，完整地规范了离职后福利的会计处理。

财务报表列报准则将原企业会计准则解释第3号中有关综合收益的概念纳入正文，引入“综合收益”、“其他综合收益”概念。综合收益是指“企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动”。其他综合收益是指“企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失”。

合并财务报表准则，提出“主体”概念，并采取列举式对“主体”进行定义。主体包括企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等。引入实质性控制概念，即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。引入实质性权利，即指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。

长期股权投资，在核算方法转换原则上，采用了企业会计准则解释第4号引入的“跨越会计处理界线”概念，即把控制权的取得和丧失视作一个重大的经济事项，交易前后所持的股权，在风险和报酬特征上存在实质的不同。

二、2014年新会计准则变化的实施影响

2014年新发布和修订的会计准则，是应对国际国内经济发展需要的会计政策决策，是对企业会计准则体系的持续改进和完善，其实施影响主要表现在：

（一）对会计职业判断提出更高要求

新准则更注重原则导向，更强调对交易和事项经济实质的把握以及职业判断的应用。例如对实质性控制的引入、关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引、会计视角调整等。在准则条文中，多处出现“可以”而不是“应当”，说明选择的主动权在企业，企业需要结合持有意图解释的合理性、经济事项处理的一贯性等因素综合考虑。在原来“实质重于形式”的要求下，进一步明确企业应当根据“合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式”，结合定义进行判断和处理。也就是说，有时业务模式实质甚至重于法律形式。新准则对许多方面提出强制性披露的要求，这就意味着企业会计人员对交易和经济事项的判断依据、判断过程、判断结果，除了能“自圆其说”外，还必须透明化地接受任何专业人员的合理性检验。因此，新准则的实施，意味着对会计职业判断的要求更高。

（二）将进一步提升会计的信息反映职能

新准则让资产和负债的计量方式更加接近市场价值，更重视资产质量，以及可能存在的风险和权力义务，更关注企业盈利模式、资产运营效率和未来的增长潜能，有效提高了信息的真实性及完整性。对财务报表的信息披露更加充分，使财务报表反映企业更完整真实的经营状况，加强了报表在风险观测和风险控制方面的作用，提高了企业信息质量和透明度，提高了企业信息使用者对企业经营状况的评价与预测能力，有利于信息使用者做出更有利的决策选择。因此，会计的核算和反映职能将得到更权威、更充分、更有价值地展现。

（三）对相关专业性服务的需求增加

公允价值计量准则的发布，将进一步促进公允价值计量模式的采用。企业需要根据交易性质和相关资产或负债的特征等，在一定的假设条件下，使用适当的估值技术，确定其公允价值。尤其在无形资产、企业合并商誉、投资性房地产和金融工具等领域，公允价值确定的专业性强、复杂程度高。职工薪酬准则规定：“企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划”。“其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划”。“设定受益计划”的会计处理包括，“根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务”。也就是说，新准则要求企业对实际执行的具有设定受益计划性质的离职后福利计划，需要以精算报告为依据进行会计处理，且精算需定期进行，成为一种常态化。公允价值计量、精算常态化，需要具备与会计核算和财务管理不同的专业胜任能力，需要公允第三方的专业支持，对以评估为业的，具备客观、独立、公正的执业特征的专业群体的服务提出了业务需求，为资产评估、精算等行业带来发展空间的同时，也将进一步促进该行业的规范和服务水平的提高。

三、结语

2014年新会计准则的发布和实施，将进一步提升我国的会计管理水平。在更完善地规范了会计实务的同时，也对财务人员的专业素养提出了更高的要求：不仅应当注重对新会计准则定义、原则和理论方法的学习，而且要充分认识和有效把握会计准则的新变化和发展趋势，进一步领会变化背后蕴含的价值理念和内涵，持续提高职业判断能力。

主要参考文献：

[1]财政部．企业会计准则(2006年)，经济科学出版社．

[2]财政部．关于印发《企业会计准则第39号—公允价值计量》的通知，财会[2014]6号．

[3]财政部．关于印发修订《企业会计准则第30号—财务报表列报》的通知，财会[2014]7号．

[4]财政部．关于印发修订《企业会计准则第9号—职工薪酬》的通知，财会[2014]8号．

[5]财政部．关于印发修订《企业会计准则第33号—合并财务报表》的通知，财会〔2014〕10号．

[6]财政部．关于印发《企业会计准则第40号—合营安排》的通知，财会〔2014〕11号．

[7]财政部．关于印发修订《企业会计准则第2号—长期股权投资》的通知，财会[2014]14号．

[8]财政部．关于印发修订《企业会计准则第37号—金融工具列报》的通知，财会[2014]23号．

责编:王怡

【中图分类号】F231