修订后《企业会计准则第2号——长期股权投资》的变化及其核算

2015-07-25傅秉潇顺德职业技术学院经济管理学院

国际商务财会 2015年4期

傅秉潇（顺德职业技术学院经济管理学院）

傅秉潇
（顺德职业技术学院经济管理学院）

【摘要】2014年3月财政部公布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》CAS2（2014）是在CAS2（2006）的基础上整合了应用指南、解释及讲解的相关内容，并与国际财务报告准则持续趋同而进行的修订完善。CAS2（2014）在适用范围、企业合并时相关费用处理、成本法下投资收益的确认、权益法下内部交易未实现损益的抵销等方面变化明显。

【关键词】长期股权投资准则变化会计核算

2014年3月13日，财政部修订并发布《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS2（2014））（财会[2014]14号），自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行，原CAS2（2006）同时废止。下面笔者对修订后的长期股权投资准则的主要变化及其核算进行梳理总结。

一、企业合并取得投资时相关费用不再资本化

CAS2（2014）仍然区分企业合并取得和其他方式取得两种类型进行规范，主要的确认和计量原则如表1所示。

CAS2（2014）第五条新增规定：“合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。”不管同一控制或非同一控制，其直接相关费用都计入当期损益。

修订此项规定的原因在于，收购直接相关费用并不属于收购方和出售方为企业合并而交换的公允价值的一部分，而是收购方为获得公允价值服务而进行的单独交易。同时，无论这些服务是由收购方的外部主体还是内部成员提供的，一般均不形成收购方在收购日的资产，因为所获得的利益在接受服务时即已消耗。

表1　长期股权投资初始确认和计量原则

值得注意的是，在企业合并中，将收购直接相关费用作为单独交易，计入当期损益，与其他准则中，将直接相关费用作为购入资产的成本予以资本化存在不一致。

CAS2（2014）第六条规定：与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》（CAS37）的有关规定冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。

（一）同一控制下企业合并直接相关费用的处理

同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式、发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产或所承担债务账面价值之间的差额，以及初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价可以冲减，其他资本公积不能冲减）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

例1：甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司60%股权。为取得该股权，甲公司增发4 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元，发生与企业合并相关的审计、评估费用10万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为10 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同。

借：长期股权投资6 000

（得到的，被投资单位的账面价值）

管理费用10（审计评估费）

贷：股本4 000（自已的股份，面值）

资本公积——股本溢价1 950

（2000-50，扣除发行证券手续费、佣金等）

银行存款60

（二）非同一控制下企业合并直接相关费用的处理

非同一控制下的企业合并，购买方初始投资成本按公允价值计量。

长期股权投资成本为所发行权益性证券的公允价值，为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

例2：2013年4月，A公司通过增发10 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对集团外B公司60%的股权，公允价值为60 000万元。为增发该部分股份，A公司支付了600万元的佣金和手续费，另发生与企业合并相关的审计、评估费用100万元。

本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

借：长期股权投资60 000

（得到的，被投资单位的公允价值）

管理费用100（审计评估费）

贷：股本10 000（自已的股份，面值）

资本公积——股本溢价49 400

（50 000－600，扣除发行证券手续费、佣金等）

银行存款700

非同一控制下以转让非现金资产方式取得的长期股权投资，按支付对价的公允价值作为初始投资成本，与账面差计入当期损益。

例3：甲公司以账面1 000万元，公允价值1 500万元的无形资产取得乙公司60%股权，支付审计评估等费用50万元。其会计处理如下：

借：长期股权投资1 500

（支付对价的公允价值）

管理费用50（审计评估费）

贷：无形资产1 000

其他业务收入500

（视同销售，因是非同一控制视同对外销售）

银行存款50

（三）企业合并以外其他方式取得的长期股权投资直接相关费用的处理

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。与企业合并不同，这里的直接相关费用是资本化。

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的有关规定确定，在发行溢价中扣除。

3.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

4.通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定确定。

例4：甲公司2013年10月2日从公开市场买入乙公司20%股份，实际支付价款8 000万，另外支付相关手续费和税金200万，在甲公司取得该项投资时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司按持股比例确定可分得30万。甲公司会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本8 170

（8 000＋200－30）（相关费用资本化）

应收股利30

（已宣告股利不能资本化，应从投资成本中独立出来，作为债权；若为买入后宣告的股利就要按成本法或权益法进行确认）

式中第一个指数项与距离向成像有关，第二个指数项主要与方位向成像有关.传统的ISAR二维成像首先进行距离向处理，再进行方位向成像处理，即可得到最终的二维成像结果.这种方法虽然简单，但是由于距离向的高分辨导致的越距离单元走动往往不能忽略，将会影响方位向的成像精度[5]，且距离向处理后，方位向的联合稀疏信息也将被破坏，无法进行方位向联合高分辨重构[10].为充分利用回波信号的二维结构稀疏信息，本节首先对CFS ISAR回波信号的结构特性进行分析.

贷：银行存款8 200

二、成本法下投资收益的确认不再划分投资前后

（一）成本法的适用范围

CAS2（2014）中的成本法仅适用于投资性主体（母公司）对子公司的投资。在个别财务报表中，以成本法对子公司的投资进行核算，主要是为了避免母公司以权益法计算的利润进行提前分配，从而导致已分配利润无法从子公司足额收回，形成法律上的超额分配。

投资性主体对其子公司投资的核算方法，应按CAS33（2014）的相关规定进行处理。根据CAS33 （2014），投资性主体对其不同类型子公司的核算方法为：为其投资活动提供相关服务的子公司，应纳入合并范围并编制合并财务报表，相应地，个别财务报表中对此类子公司采用成本法进行核算；投资性主体的其他子公司不纳入合并报表范围，在母公司的个别财务报表和合并财务报表中，此类子公司均按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

（二）成本法下投资收益的确认

CAS2（2014）删除了CAS2（2006）中“投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”并修订为：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。”即获得的净利润分配额不再区分投资前和投资后进行差别会计处理。

此项修订源于IASB于2008年5月发布的《在子公司、共同控制主体或联营企业中的投资成本（对《国际财务报告准则第1号》和《国际会计准则第27号》的修订）》，在2009年6月财政部发布的《企业会计准则解释第2号》中引入。IASB删除原先区分投资前和投资后留存收益分别进行会计处理，主要原因是由于重述投资前的留存收益难度较大且成本较高，某些情况下甚至是不可行的。有时，此类重述还可能涉及主观运用，从而降低了信息的相关性和可靠性。同时，为降低在个别财务报表中高估对子公司的投资，IASB特别强调应当对此类投资按照资产减值准则规定进行减值测试。

长期股权投资在成本法核算时，其投资成本一旦确认，平时维持不动，只有在追加和收回本金时才会变动。宣告发放股利时才确认投资收益，如果没分红不能确认投资收益。

例5：2014年11月12日甲公司以银行存款1 000万元投资于乙公司，取得对乙公司60%的股权，对被投资单位乙实施控制。甲公司采用成本法核算。

借：长期股权投资1 000

贷：银行存款1 000

2014年末乙公司实现净利润为6 000万元。（成本法下，甲公司不作任何处理）。

2015年3月18日乙公司宣告上年度的现金股利500万元。

借：应收股利300（500×60%）

贷：投资收益300

如果上述股利是在甲公司投资前已宣告未发放的股利，则应冲减长期股权投资初始成本，相应会计处理为：

借：长期股权投资700（1 000－300）

应收股利300（500×60%）

贷：银行存款1 000

三、权益法下未实现内部交易损益的抵销处理

（一）抵销范围与方法

CAS2（2014）第十三条规定：投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认（计提后不可调整，不管在哪一方）。

此规定源于IAS28（2003），在2007年11月发布的《企业会计准则解释第1号》中引入。在权益法下抵销投资方和被投资方的未实现损益，也体现了权益法属于“单行合并”的本质，即权益法采用了针对子公司的“完全合并”中类似的“主体观”，将投资方及其享有被投资方的份额作为一个经济主体，在该经济主体范围内发生的交易相关未实现损益中归属于投资方的份额，应当予以抵销。

值得注意的是，在合并财务报表中，投资方和被投资方被视为一个经济主体，但是，在个别财务报表中，它们则是彼此独立的。由于合并财务报表和个别财务报表的固有视角差异，即使权益法被视为“单行合并”，并在个别财务报表中采用与“完全合并”类似的程序，仍然避免不了在合并财务报表中进行相应调整。当投资方和被投资方发生“顺流”和“逆流”交易时，在母公司主体视角下，投资方只能通过个别财务报表中的两个科目（即“长期股权投资”和“投资收益”），对交易中产生的归属于投资方的利得和损失进行抵销。但是，在经济主体视角下，交易中产生的归属于投资方的利得和损失，则需要通过合并财务报表中的其他相关科目进行抵销，例如收入、成本、存货、固定资产等科目。

例如投资方甲公司占被投资单位乙公司30%的股份，按权益法核算长期股权投资。甲将成本60万元的产品，以售价100万元卖给乙（顺销），利润40万元。

若乙对外全部出售该产品，则损益全部实现，甲无需抵销。

若乙对外出售一部分，甲对于未出售部分按比例抵销未实现损益。

若乙全部未对外出售，则40×30%=12万元的利润就是甲自己卖给自己的未实现内部交易收益。40×70%=28万元卖给了其他股东，视同已实现的收益。

被投资方卖给投资方（逆销）只站在投资方角度，其他股东视同实现。

需要注意的是，合并报表的抵销与这里的权益法下未实现损益的抵销不同，合并报表时顺销100%要抵在母公司头上，逆销的话母公司只抵销按比例部分，剩余部分由少数股东抵销。合并报表体现的是经济主体观，所有股东都是自己人。

（二）权益法下未实现收益的抵销举例

例6：甲公司2013年10月1日购入乙公司30%股权，购买价款3 300万，取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值9 000万，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值一致。（表2）

表2

乙公司2013年账面净利润600万元，其中，在甲公司取得投资时账面存货有80%对外出售，2013年度甲公司累计向乙公司销售商品100万元，成本60万元，乙公司未对外销售，2013年12月，乙公司宣告分红200万元，甲公司按比例应得分红60万元。甲公司会计处理：

借：长期股权投资——损益调整88.5

贷：投资收益88.5

（投资收益88.5万元，不是简单地按600×30%计算，具体计算过程见表3）

借：应收股利60

贷：长期股权投资——损益调整60

上述股利若在成本法下，则确认投资收益的会计处理为：

借：应收股利60

贷：投资收益60

（三）权益法下内部交易损失的处理

例7：甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响，甲公司按权益法核算对乙公司的长期股权投资。

2014年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。2014年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2014年净利润为1 000万元。甲企业应当进行的会计处理为：