商业银行营业税改征增值税的思考

李红宇

【摘要】我国当前的税收制度中，营业税和增值税都是十分重要的流转税项目，流转税指以商品在生产、流通等环节的流转额或者流转数量以及非商品交易的实际营业额为征税对象的一类税收。流转税是在商品生产和交换环节的产物，是我国政府财政税收的重要部分[1]。营改增实施前，增值税几乎涵盖了建筑业之外的整个第二产业，但第三产业则以营业税作为主要税项。

【关键词】营业税 增值税 商业银行 金融商品

一、增值税起源

增值税诞生于上世纪中期的法国，自开征起，便有效解决了以往销售税带来的重复征缴问题，并在世界范围内得到快速普及。我国于上世纪八十年代初正式实施，期初仅以机械制造、汽车、西药以及钢材、器械等作为征收范围，之后在1994年正式将增值税扩展到几乎所有货物及加工修配劳务。为进一步鼓励投资，促进技术进步，我国于09年正式推出营改增这一税收改革，并将机械设备正式归入至增值税的可抵扣门类中。以上是增值税在中国发展引进的大概历史沿革，随着税收征管技术的进步和征管水平的不断提高，增值税征收范围呈现逐步扩大的发展趋势。

二、增值税和营业税并存的不合理性

随着经济的快速发展以及国际经济合作的加强，增值税和营业税并存的税制结构的不合理性逐渐显现，主要表现在三个方面：

首先，重复征税这一问题较为突出，因货物生产的过程中需要消耗其他物品与劳务，而这些物品及劳务的提供也要消耗货物及劳务，我国税收制度中营业税需要根据营业额进行全额计税，所以货物的生产以及销售的环节就会出现重复征税的问题。这种问题大大影响了社会分工，危害了市场公平[2]。在税收征管过程中，现阶段增值税主要是由国税局负责管理，而营业税是由地方税务部门进行管理，这种情况下也难免会出现很多税务征管矛盾。

其次，增值与营业这两种税项并存，造成的重复征税问题，也制约了我国包括商品及劳务等在内的国际经济竞争力。增值税在几十年间快速在世界范围内普及，这其中重要的因素就是因增值税的零税率能够有效地使彻底退税得以实现。不但利于国内产品及劳务等在国际上的竞争力，还利于国际竞争税收机制的成型与不断完善，出口退税、进口征税这一形式能够保证国际中不同国家产品以及劳务能够实现同等税负，即为统一按照输入国的制度进行征税[2]。由此可见，增值税是一种能够促进经济全球化的税种，更是世界首个能够实现商品与劳务一体化的税收类型。很多国家都将劳务及服务归入到增值税的范围内，所以说无论从国内还是国际的角度，都应当将劳务归入到增值税征缴的范畴中。

三、营业税征缴的突出问题

对于商业银行来说，营业税征缴除以上问题之外，还有以下几个突出问题。

（一）银行利息收入的实际税负比法定税负高

通常来讲营业税是根据权责发生制来进行征收的，表内应收未收利息需要动用银行的营运资金进行税款的垫付，从而导致了银行所承担的实际税负比法定税负高。

（二）营业税不利于银行从机构层面深化专业分工

银行从全能型向专业型转变时，其信贷管理、网络银行、信用卡等部门就需要独立设立机构或外包，企业每进行对外交易都要开展营业税的征缴，都会出现重复征税，这无疑会增大营业税负担，也就不利于银行开展深化分工[3]。

11年年末，由国家财政部和国税总局联合发布了营改增试改方案，试改内容主要是在以往增值税13%及17%的两种税率基础上，增设了6%及11%这两种低税率，交通运输以11%税率作为计税标准，而研发、技术类、文化创意、物流等现代服务行业则是以6%税率作为计税标准[4]。将以往技术转让等纳税人营业税免税政策改革为增值税免税政策。试行改革以统筹设计、科学规范、分步实施、层层递进的原则，并充分结合当前服务业的情况，以及征管条件、企业承受能力等情况，首先选择具有较大改革效果与示范作用的地区作为营改增试点，首先推广于交通运输以及部分现代服务业等行业中，之后逐步向其他行业进行推广。试行结果满意后，在适当条件下，在全国范围内进行多个行业的改革试行。根据这一推行思路，营改增的工作按照以下步骤展开：11年11月由国家财政部发布营改增试点方案，并首先在上海实施；12年7月，在全国八个省市的交通运输及部分服务行业中推广营改增改革，这一举措正式将营改增从上海扩展到全国8个省市；在13年5月，由国家财政部及国税总局决定，从同年8月起，正式在全国推行交通运输及部分服务业的营改增试行改革，同年12月，铁路运输业以及邮政等行业相继归入到营改增的试行范围内。作为涉及面最广，业务最复杂的金融业营改增被安排在最后推出。随着其他行业试点工作的推进，金融业营改增的必要性和迫切性也逐渐显现出来，因为增值税的选择性征收会对经济运行产生扭曲效应，税收链条会在金融行业断裂，导致全社会税收成本增加，部分行业或企业也有可能由于税收原因重组或合并，从而违背税收的中性原则。

四、国际通用增值税征缴方式

国际上现行的金融行业增值税征缴方式主要有几下几种，分别是基本免税（欧盟）、零税率法（加拿大-美国）、进项税固定比例抵扣（澳洲），这几种方式主要是对部分显性收费性质的金融业务进行增值税征缴，而其余大部分隐性收费性质的金融业务则实施免税，对于出口型金融服务则采用零税率，这些征缴方式的不同之处就在于免税项目其进项税额的处理方式上。在基本免税模式中，免税项目中的进项税不能进行抵扣，零税率模式中，免税项目的进项税额可以全部抵扣，进项税固定比例模式中，则是以一定比例对进项税进行抵扣。基本免税这一模式有效规避了金融行业中隐性服务的税率较难确定的问题，但这种方式斩断了抵扣链条，对于重复征税等问题，并没有有效解决[4]。零税率这一模式基本解决了重复征税这一问题，但此种模式下，却使金融服务以及非金融服务价格发生了扭曲，可能会导致一定程度的收入损失。进项税固定比例这一模式充分结合了征收管理的便利性以及政策中的合理部分，不但避免了重复征税问题，同时也不具有零税率法带来的收入损失。

设计商业银行的增值税改革框架，需要确定以下事项：

（一）征税范围

银行最核心的资产业务是贷款。贷款是银行按照一定条件借出并回收货币资金的一种信用服务形式，包括贷款、贴现等信贷业务，是银行的主营业务。此类业务的实质是银行作为中介汇总社会资金，向资金需求方提供资金，是一种有偿的金融“中介服务”，应纳入到增值税的征税范围。

中间业务指的是商业银行在较少或干脆不运用自有资产的情况下，以中间人的身份为客户提供收付、办理、咨询、担保等各类委托业务，并从中收取费用的经济活动。在中间业务中，银行不会成为信用活动中的某一方，而是作为中介的角色，实施有偿服务。在整个业务中，所收取的费用与支出都归入到手续费及佣金这一项目中，这是属于显性的收费性金融服务，因此应当将其归入到增值税的征缴范围中，并以一般计税的方法进行征收。

金融商品转让指的是通过有偿的形式进行外汇、债券以及非货物期货等的转让，对于银行来说买卖金融商品可以看作是投资行为，而商业银行却没有直接参与，同时也没有作为买卖双方的中间人，站在国际税收角度来看，因金融商品交易十分频繁，具有显著的国际化趋势，因此欧盟将其归入到增值税的免税范畴内，美国也没有对其进行增值税的征缴，所以建议我国也应当将金融商品转让这一金融行为归入到增值税非应税的范畴内，以此提升我国商业银行的国际竞争力。

购买金融商品这一活动指的是银行不将买卖作为目的，而是为了赚取投资收益而买入金融商品，例如债券购买。如果是以交易作为目的，那么进行买卖从而赚取差价，则属于金融商品转让行为。若是以持有到期，并到期兑付利息收入，以此为目的的买卖行为，则为金融商品购入。这一购入行为并未出现流转过程，所以建议将其归至不征缴增值税的范畴内[5]。

回购这一金融行为指的是买入返售及卖出回购，即正回购与逆回购，在金融机构间依照协议进行金融资产购入的金融活动，并在约定期限内通过固定价格向交易对方进行资产返售，这一金融业务是往往是金融机构重要的融资手段，因此应当将其归到非应税范围内。

往来业务指的是金融机构间相互存放资金或相互拆借的行为，这也是金融机构重要的融资及投资手段，根据国家相关税收规定，金融企业机构之间以及机构和央行间的资金拆借、所得利息等都不纳入营业税的征收范围，在营改增的改革过程中，建议也沿用此种办法，不征缴这一行为的增值税。

金银业务的性质较为特殊，不但可作为货币，同时也可看作是一种商品，因此同时具有投资与消费两种功用，不但能够当成一般货物，同时也能作为金融商品。总而言之，金银业务的功用不论是如何定义，最终呈现在消费者面前的也只有实物交割与非实物交割这两个形式。在实物交割业务中，金银可被视为商品，银行所提供的服务业就形成了流转中的增值，作为货物买卖，应当将其归入到增值税的征缴范畴内。

不发生实物交割的金银业务，如银行买卖非实物金银（纸黄金、纸白银），其性质类似于金融商品转让，建议纳入增值税非应税范围。

商业银行在生产经营过程中，还会发生其他具有一般货物买卖性质的行为。例如，银行开设网银业务向客户销售安全存储介质，开办金银业务而捆绑销售的金银包装盒以及银行销售自己使用过的固定资产等，上述行为具有货物买卖的性质，应属于增值税的纳税范围。

（二）计税方法

增值税主要有简易征收与一般征收两种计税方式，简易征收是根据某一税率进行税额计算，一般征收则是用当期销项税额抵减当期进项税额的余额的方式进行税额计算。相对而言，简易征税法操作及监管较为简便，现实操作中此法针对小规模纳税人进行征税操作。根据征收率以及销售额进行纳税额的计算，同时不能进行进项税额的抵扣，也就没有对增值税进项无法抵扣的这一问题进行有效解决。一般征税法可以解决上述问题，但操作较为复杂，取得的增值税票要认证抵扣，公司在发票管理、系统改造、纳税申报等方面需做出相应的调整。

采用一般计税方式符合增值税征税原理，有利于完善增值税抵扣链条，保持银行上下游业务税负均等，有利于激发银行的业务创新热情。但这种计税方式下，商业银行需要对增值税专用发票进行专门管理，准确划分可抵扣进项税和不可抵扣进项税的应税范围，由于工作量巨大，税收管理成本较大，税收合规的风险也较大。简易计税方法操作简便，但增值税链条不够完整，重复征税问题不能彻底解决，因此增值税的征收方式仍面临两难抉择。

（三）税率的确定

税率确定总的原则应该是营业税改征增值税后，使企业税收负担与改革前持平或略低于改革前水平，这样更有利于与企业持续健康发展。

营业税改征增值税后，银行业会面临许多新的问题，要提前做好准备：

1.对税务管理的影响。营业税和增值税虽然同属于流转税，但两者征税原理和征税方式却相距甚远，需要认真学习和理解增值税法律法规，这是实现改革平稳过渡的必要条件。

2.对会计核算方式和财务报表披露的影响。增值税的会计核算较营业税更为复杂，需要设置销项税额、进项税额、应交税金、已交税金等近十个科目才能完整准确地核算当期增值税业务。此外，增值税改革对商业银行财务报告披露及部分财务指标也会产生影响[6]。营业税属于价内税，增值税属于价外税，同口径下财务报表的披露方式和财务数据的显示结果将会发生较大的变化。例如，现有营业税制下，商业银行向客户收取的利息及对应交纳的营业税可以全额核算为利息收入。同时，营业税金则另外在损益表中单独列示；改征增值税后，商业银行从客户收取的利息则需要区分为不含税的利及增值税金额，不含税利息确认为收入在损益表中反映，而收取的增值税作为项负债金在资产负债表中列示。

3.对信息系统的影响。商业银行一旦作为增值税纳税人，相关税务操作要远比缴纳营业税是繁琐。必须采取科技方式实现生产系统与税务系统的有效衔接，实现增值税票的在线开具功能。为满足增值税纳税申报及数据采集需要，还需要在财务核算系统的基础上，开发增值税管理系统，提高税务管理信息化水平，降低实务操作层面的税务风险。

4.税务内控管理需要提升。增值税改革对商业银行的操作流程提出了更高的要求。我国增值税实行“以票控税”，即税款需要凭借增值税发票才可以进行抵扣。为此，需要加强增值税专用发票的管理，建立健全税务管理机制。

为了使营业税改征增值税的改革在银行顺利推进，商业银行应密切关注增值税改革方向，加强财税经营分析。进一步完善税务组织架构，储备税务人才，同时完善税务风险内控机构，提高税收遵从度，全面做好税制转换工作。

参考文献

[1]刘磊，车宁.银行业“营改增”税负测算与相关分析.河北金融.2014.

[2]高俊，郭磊.我国商业银行增值税征收模式的构建.财会月刊.2014.

[3]刘磊，车宁.银行业“营改增”税负测算与相关分析——以国家开发银行河北省分行为例[J].河北金融，2014，04：28-32.

[4]杨志宏，刘文闻，刘禹婷.我国银行业“营改增”改革的税负测算与方案选择[J].黑龙江金融，2014，09：23-26.

[5]中国农业银行股份有限公司税务课题组，张克秋.商业银行营业税改增值税改革探讨及应对策略[J].金融会计，2012，12：3-13.

[6]赵杰，周厚宁，郭世惠，於路，沈瑶.对商业银行税负及“营改增”改革情况的调研[J].金融纵横，2014，11：7-11+40.