基于契约观的收入确认问题分析

摘 要：2014年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第15号—与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）。IFRS 15采用了新的收入确认模型和确认标准。本文在介绍契约的基础上分析了契约观下收入的确认标准以及在IFRS 15中的具体体现，同时对我国会计准则改革提出了相应建议。

关键词：契约；收入确认；IFRS；15

一、引言

2014年5月，国际财务报告准则委员会（IASB）发布了《国际财务报告准则第15号—与客户之间的合同产生的收入》（以下简称IFRS15），生效日为2017年1月1日。

IFRS15规范了基于与客户签订合同所产生的收入，对收入的确认与计量分别提供了详细的指引。新准则下，收入的确认采用了合同模式，具体处理又进一步划分为五个步骤。IFRS15下，主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品和服务的模式，确认时点的选择基于控制权转移模型。

遍览整个准则，处处都闪耀着契约思想的火花。事实上，交易的实质是契约，收入的确认本就应当建立在契约这一基础之上。

二、契约与会计的内在联系

在人类的发展史上，契约思想源远流长，从亚里士多德到诺斯，从梅因到麦克尼尔，不同的学者从不同的角度或领域对契约思想进行了探讨。本文所说契约，是指经济学中的契约，契约是两个或两个以上的当事人之间，在自由平等、意识自治的前提下，为改进各自的经济状况或经济预期所达成的关于经济权利流转的协议或约定。①契约在中国有时又译作“合同”，通常西方对这两个概念并不加以区分。

契约的定义简洁清晰的描述了契约的主体、内容等，并由此延伸出契约的内涵。

契约最初的含义是共相交易，可见契约与交易之间是相伴而生的。早在原始的氏族社会，自然分工与个体禀赋的差异使交换和交易成为人类的自然需要，人类开始需要一种制度装置能够规制和界定双方的权利与义务，契约便应运而生。随着生产力的发展和分工的细化，简单交易演变成复杂的交易，出于对明晰经济责任的需要，契约的内容也丰富起来。交易是契约产生的前提，同时所有的交易都需要某种形式的契约为媒介才可进行，因此交易的实质是契约这一观点被人们广泛接受，

契约关系中一定存在两个或两个以上的当事人，且契约关系的形成必须基于双方自由平等和意思自治，这是契约最根本的特点。平等是指当事人之间地位平等，订立中不存在威胁和欺诈，保证了契约的内容是双方自愿达成的共识。这也是为何承诺并不等于契约的原因，承诺是单方的义务，而契约是双方的合意。契约自由是指契约行为自由，这一思想甚至可以追溯到古罗马时期，主要指契约主体可以自由订立契约、选择当事人、约定条款等，他人不得干预。

契约的内容是对双方权利义务的约定。正是由于人们需要规制和界定双方的权利与义务，契约才得以产生和丰富。契约对权利义务的界定可能是明确的，例如合同条款，也可能是隐喻的，按照缔约各方是否以明确条款订明权利义务，契约又分为隐性契约和显性契约。隐形契约最大的特点是无需约定却心照不宣，通常源于交易习惯、商业惯例及有关法律条款的规制。

契约通常都存在对价，并由此演变出在英美法系中备受强调的对价原则。英美契约理论认为契约之所以能够达成的原因或理由就是对价，只有由对价支持的允诺才能得到法院的强制执行。换言之，一方做出允诺，对方如果提供了对价，该允诺就有了法律上的意义成为需要强制履行的义务，反之，如果对方未就此允诺提供任何对价，该允诺就因无对价支持而对双方不产生法律拘束力。

契约的实质是权利流转的协议。交换和交易的产生、发展的过程也是人类让渡权利的历史。权利是一种利益，某一主体正是为了得到其他主体所拥有的权利或者转让自己的权利才订立契约，契约是不同主体之间让渡权利的途径和载体。正如傅静坤在《二十世纪契约法》中所言“契约所关注的不是如何去刻画和注解有关契约的公式，而是去发现和衡量契约在一个不断变化的社会中所要保护的权利和利益。”②

契约与会计之间渊源深厚，两者因为交易而天然的联结在一起。会计是对交易的反映，而交易是建立在契约基础之上的。人们通常认为，交易是会计处理的起点和基本分析单位，而交易的实质是契约，契约的实质又是权利的流转。因此，会计欲想对交易进行描述、确认和计量就必须通过契约进行，契约的内容则直接成为会计确认计量和报告的对象，对交易过程与结果的确认就要直击权利本质。如果将这一结论合理延伸至收入这一具体要素上，会计如果想对收入进行核算，就必须以契约为载体，反映权利在不同主体之间的流转。

三、建立在契约观下的收入确认标准

契约为企业提供了一种合理的收入确认理论，契约的思想与内容直接决定了收入确认的基本单位、确认方法以及确认时点。

1.收入确认的基本单位

由于行业和经营业务的差异性，收入有销售商品、提供劳务等不同形式和来源。在现行国际会计准则IAS18下，收入的确认计量由于并没有统一的对象而采用了列举法，即分别阐述了销售商品、提供服务等方式下收入的确认的判断标准。尽管分门别类的方法让企业能够清楚的判断自身收入确认所应遵循的原则，提高了准则的实用性，但却使IARS18丧失了会计准则应有的理论一致性。

收入产生于交易，契约是交易的本质也是权利义务的载体，因此应当以契约作为收入确认的基本单位。IFRS15体现了这一观点，使用了合同模式即以合同为对象对收入进行确认和计量。与列举法相比，合同模式具有明显的優越性。一方面，合同模式使不同来源，不同形式的收入有了一致的理论基础和统一的确认标准，提高了不同行业间收益数据的可比性。其次，合同模式契合了收入的定义。现行国际准则将收入定义为“日常活动中因资产的流入或增加、负债的减少而导致的与所有者投入无关的所有者权益的增加”，IAS18只分别阐述了不同形式收入的确认标准，但没有解释清楚究竟是什么资产的增加和什么负债的减少产生了收入。在合同模式下，合同中的权利形成合同资产，合同中的义务成为合同负债，当合同资产大于合同负债时收益就产生了。换句话说，IFRS15阐明了收入源于合同净资产的增加。

2.收入确认的具体方法

在契约思想下，收入的确认应当紧紧围绕契约进行。首先，欲对契约确认收入应当先识别契约以判定该协议或者约定是否符合契约一般特征。其次，契约仅仅界定了收入确认的范围，欲对其进行具体的会计核算还需将契约进一步解构成单项权利和义务。再次是确定合同对价，由对价原则可知，只有存在对价的承诺才是具有法律意义的义务，换句话说在上一步中所解构出的每一项义务对方都支付了相应的对价。理所当然的，应当将对价根据一定的标准分配到具体履约义务，然后进行相应的会计处理。

IFRS15的合同模型对收入确认的所采用的五步法与上述契约观下的处理思路不谋而合。第一步是对合同的识别，IFRS15将合同定义成双方或多方之间建立的关于可强制执行的权利和义务的协议，反映了契约的主体和内容。IFRS15要求合同具有商业实质，而商业实质的判断标准契合了契约的内涵。此外，IFRS 15规定只要双方一致同意修改合同企业就应按合同修改进行相应的账务处理，不需等到变化金额能可靠计量再确认，这一点尊重了合同意思自治的本质内涵。

第二步是将合同分拆成为具体的履约义务。这是收入确认中最关键的一步，对应了契约的主要内容是对权利和义务的界定。IFRS15尤其声明，履约义务不仅包括明确的合同条款，还包括了由主体习惯和商业惯例或实务中一般做法所决定的隐含承诺。因此，无论是显性契约还是隐形契约，只要符合了IFRS15对识别契约所制订的标准，都需要进行确认计量。第三步是确认交易价格以及对交易价格的分摊。IFRS15要求企业必须将对价分配到每一项履约义务中，既遵循了对价原则，也反映了权利与义务的对等关系。第四步是将交易价格分摊至单独的履约义务，最后则是在义务得到履行时确认收入。

合同模型下收入确认的五步法实质上就是一个识别契约，分拆契约，对契约进行确认的过程。IFRS15对五步法的每一步都提供了详细的指引，这些指引又具体反映了契约思想的细节。

3.入确认时点的选择

契约的实质是权利的流转，因此对收入的确认要以权利的易手为标准。基于契约理论，收入只有在权利从一个主体转移到另一个主体时才能确认与之相关的收入。在IAS 18下，收入确认的时点选择以风险和报酬的转移为判断依据，没有体现出交易的权利实质，因此IAS15在制定过程中并未沿用这一标准。

IFRS15要求企业在义务得到履行时确认收入，义务的履行以承诺商品或服务的控制权是否转移为判断标准。此处的控制权强调的是企业能够决定资产使用，享有与资产有关所有收益的能力。多数情况下，风险报酬的转移和控制权转移并没有实质性的差异，仅在复杂或多要素安排中二者才有所不同。但IFRS15以控制权转移作為收入确认的时点更能体现交易的实质以及权利即是利益这一属性，而风险报酬的转移只是对权利流转目的和结果的描述。

四、契约观下收入确认思想对我国会计准则的启示

会计准则的制定不仅仅是一个纯粹的技术问题，还涉及经济、法律、社会等环境背景，是一个复杂的过程。其内在发展既与经济的发展密切相关也依赖于理论水平的提高。

基于契约观对收入进行确认，不仅描述了交易的实质，而且与商法有关规定有了内在一致性，使会计和法律在整个经济运行过程中更加融合。在2014年5月颁布的IFRS 15中，到处都有契约思想的倩影，足见契约这一古老却常新的理论作为收入确认指导思想的适用性。

金融危机后，我国加快了同国际会计准则趋同的脚步。与原有的收入准则相较，IFRS 15在理念与内容上发生了很大的变动。在实质性全面趋同的背景下，不难预见我国的收入准则也将开始新一轮的修订。

IFRS15所体现的契约思想并非为西方国家所独有，早在春秋战国时期，我国便已存在契约。而在现代，契约思想的发展与一国法律规范、经济环境密切相关。因此我国在修订现有会计准则时既要吸收国际准则变化的理念精华，又要考虑一国的具体国情。准则的制定者需要具体考虑是否把契约思想引入我国会计准则、如何引入以及引入程度的问题以制订出一套真正适合我国经济环境与司法实践的收入准则。

注释：

①雷光勇：《会计契约论》，中国财政经济出版社2004年版，第60页。

②傅静坤，《二十世纪契约法》，法律出版社，1997年版，第23页。

参考文献：

[1]IASB. IFRS 15“Revenue from Contracts with Customers”.May2014.

[2]IASB.IAS 11“Construction Contracts”.December 1993.

[3]葛家澍，杜兴强.财务会计概念框架与会计准则问题研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[4]雷光勇.《会计契约论》，北京：中国财政经济出版社，2004.

作者简介：贾霄怡（1990- ），女，汉族，河南安阳人，在读会计硕士，单位：河南大学商学院