国有资源经管责任、人性缺陷和政府审计

2015-06-13郑石桥

会计之友 2015年11期

编者按：新中国的政府审计事业恢复以来，国家审计机关在维护国家财经秩序、推进政府依法行政和廉政建设、改善国家治理和组织治理中发挥了重要的作用。然而，实践中有许多困惑，例如，审计究竟应该干什么？哪些是审计业务？哪些不是审计业务？审计的边界何处？审计应该有什么权力？实践中的上述困惑表明政府审计基本理论还需要大力发展。从本期开始，本刊将连续刊发政府审计基本理论研究系列文章。

【摘要】国有资源经管责任履行过程中，由于人性自利和有限理性，在信息不对称、激励不相容和环境不确定的前提下，国有资源经管责任承担者可能偏离委托人的期望，从而出现机会主义倾向和次优问题，为此，委托人会推动建立治理构造来应对这些问题，政府审计是这个治理构造的组成部分。一方面，通过揭示机制、威慑机制、预警机制和抵御机制，直接抑制机会主义倾向和次优问题；另一方面，通过评估治理构造的有效性，为治理构造的持续可靠奠定基础。由于委托人的需求不同、治理构造不同，政府审计需求可能出现差异化。

【关键词】政府审计需求；国有资源委托代理关系；国有资源经管责任；自利；有限理性

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）11-0129-08

一、引言

政府审计为什么会产生？政府审计为什么会变迁？不同的国家或地区的政府审计为什么会呈现差异化？这些问题都涉及政府审计需求理论，因此，从理论上解释清楚政府审计需求具有重要的意义。首先，政府审计需求说清楚了，政府审计的社会价值也就说清楚了；其次，政府审计需求说清楚了，政府审计的定位也就说清楚了；最后，政府审计需求说清楚了，政府审计的变迁及其差异化也就说清楚了。

目前，关于政府审计需求的分歧主要在于政府审计与委托代理关系是否相关。笔者发现：一方面，许多存在国有资源委托代理关系的地方，并没有政府审计；另一方面，凡是存在政府审计之处，都存在国有资源委托代理关系。本文认为，国有资源委托代理关系是政府审计需求的必要条件，但不是充分条件，人性缺陷和一些权变因素也会影响政府审计需求。基于这个观点，从国有资源经管责任和人性缺陷出发，并考虑权变因素，提出政府审计需求的理论框架。

本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理政府审计需求相关文献；在此基础上，按国有资源经管责任、人性缺陷及其后果、治理构造到政府审计这个逻辑路径来分析政府审计需求及其差异化，提出政府审计需求的理论框架；然后用这个理论框架来分析新中国政府审计变迁的原因及其后果，以一定程度上验证本文的理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

关于审计需求的理论解释主要有代理理论、信息理论、保险理论和行为理论。审计需求的代理理论认为，在委托代理关系中，审计是委托人与代理人的共同需求，其目的是为了降低委托代理关系中的代理成本（Watta，Zimmerman，1983；杨时展，1986）。审计需求的信息理论有两个分支，一是信号传递理论，二是信息含量理论。信号传递理论认为，审计就是一个信号，通过审计的一些相关事项的选择向市场传递了信号。信息含量理论认为，审计的本质功效在于增进财务信息的可信性及决策有用性（Timan，Truman，1986）。审计需求的保险理论认为，审计兼具信息价值和保险价值，财务信息使用者除了寄希望于审计师通过鉴证机制在实质上降低财务信息风险之外，还可以通过风险转移机制将其所面临的财务信息风险全部或者部分地转移给审计师（Menon，Williams，1994）。审计需求的行为理论认为，人的行为都是有动机的，由于不同的人价值观不同、目标不同，每个人的动机和表现出来的行为方式也不一样，为了确保社会或组织的有序性并达到某种既定的目标，对于人的行为需要加以控制和引导，审计是控制和引导的方式之一（谢荣，2011）。

以上几种理论是关于审计一般的需求理论。很显然，信息理论、保险理论对政府审计需求的解释力不够，行为理论对政府审计需求具有一定的解释力，但缺乏针对性。

关于政府审计需求的分歧在于政府审计与委托代理是否相关。多数文献认为，所有的审计，都源于委托代理关系，政府审计也不例外（杨时展，1986）；现代国家审计是基于公共受托责任而形成（杨肃昌，2012）；受托责任关系是审计产生的客观基础和根本动因，而审计则是受托责任关系能够顺利实现的必要手段和保证机制（钟超诚，2012）。然而，也有一种观点认为，“现代国家审计是基于公共受托责任而形成”，这一观点值得商榷。我国现行国家审计制度是适应国家管理也可称之为国家治理的内在需要而产生的一种制度安排（王羚，2012）。

本文认为，从现实来观察，政府审计离不开国有资源委托代理关系，在这个世界上找不到有政府审计但不存在国有资源委托代理关系的情形，王羚（2012）所列举的中华苏维埃临时中央政府时期的审计，也是存在国有资源委托代理关系的。中华苏维埃是人民的苏维埃，不是政府人本身的苏维埃，这就存在国有资源委托代理关系。另外，王羚（2012）认为“我国现行国家审计制度是适应国家管理也可称之为国家治理的内在需要而产生的一种制度安排”，问题的关健是为什么国家治理会内在地需要审计呢？作者并没有回答这个问题。如果深入分析这个问题，必然会涉及国有资源委托代理关系。

当然，笔者也发现，许多存在国有资源委托代理关系的地方，并没有政府审计。例如，新中国成立之后有30多年的时间并没有政府审计。如果强调政府审计源于国有资源委托代理关系，必须从理论上说清楚为什么有时有政府审计，有时又没有政府审计。

所以，总体来说，国有资源委托代理关系应该是政府审计的必要条件，并不是充分条件。本文在国有资源委托代理关系的基础上，引入人性缺陷和权变因素，建立一个解释政府审计需求及其差异化的理论框架。

三、政府审计需求论：理论框架

关于政府审计需求的理论框架是要从理论上说清楚为什么需要政府审计。本文按国有资源经管责任、人性缺陷及其后果、治理构造到政府审计这个逻辑路径来分析政府审计需求，基本的思路是，国有资源经管责任履行中由于人性缺陷，引致机会主义倾向和次优问题，因此，治理构造中会有一些应对机会主义倾向和次优问题的制度设计，政府审计是其中之一。

（一）国有资源经管责任

国有资源经管责任就是一定的主体使用国有资金、国有资产、国有资源（狭义）来完成公共事务，也就是使用国有资金、国有资产、国有资源（狭义）来提供一定的产品或服务。这里的国有资源（狭义）是国有资金、国有资产之外的国有资源，包括国有自然资源、人文资源、公共权力等；这里的产品或服务主要是公共产品或服务，特殊情形下也包括竞争性商品或服务。国有资源经管责任源于国有资源委托代理关系，如果没有国有资源委托代理关系，就没有国有资源经管责任。这里的关键是，国有资源经管责任与国有资源委托代理关系究竟是什么关系？有的文献承认政府审计与国有资源经管责任有关联，但是否认政府审计与委托代理有关联。这种观点事实上是否认公共责任与国有资源委托代理关系有关联。笔者认为，国有资源经管责任源于国有资源委托代理关系，国有资源委托代理关系中的代理人也就是国有资源经管责任的承担者，委托人也就是国有资金、国有资产、国有资源（狭义）的所有者，同时还是产品或服务的消费者。首先，从起源上来说，国有资源经管责任事实上源于公众与代议机构之间的委托代理关系，公众将国有资金、国有资产、国有资源（狭义）委托给代议机构，代议机构根据公众的托付再托付政府来完成公共事务，提供、配置公共产品。政府作为代理人，要完成其承担的国有资源经管责任，必须建立政府机构，将国有资金、国有资产、国有资源（狭义）分配给各政府机构，同时将公共事务在各政府机构之间进行划分。这样一来，就形成了委托代理关系链，代议机构和政府既是上一层级委托代理关系的代理人，又是下一层级委托代理关系的委托人。其次，尽管对于委托代理关系有不同的认识，美国自由主义经济学家弗里德曼还是极为精彩地归纳出表1所示的四种花钱方式（米尔顿·弗里德曼，2013）。“花他人的钱，为他人办事”属于委托代理关系，这应该能得到公认。而各级政府及其机构，其基本职责就是用纳税人的钱为纳税人提供公共产品，属于典型的“花他人的钱，为他人办事”。所以，政府属于国有资源委托代理关系，政府履行的责任属于国有资源经管责任。

（二）人性缺陷及其后果

国有资源经管责任最本质的内容是国有资源经管责任承担者最大善意地使用国有资金、国有资产、国有资源（狭义）来提供要求的产品或服务，并且真实、完整、及时地报告相关信息。然而，国有资源委托代理关系能否按委托人希望的状况来运行呢？表1的信息显示，国有资源经管责任作为“花他人的钱，为他人办事”的典型情形，很有可能出现“不讲节约，不讲效果”的低效率状况。也就是说，国有资源委托代理关系的运行很有可能偏离委托人的期望，国有资源经管责任很有可能得不到很好的履行。其原因是什么呢？是源于人性缺陷。正常人表现出来的人性缺陷主要包括两个方面，一是自利，二是有限理性（Williamson，1981）。所谓自利，指人会计算、有创造性、能寻求自身利益最大化，表现为经济人。有限理性（Bounded rationality）认为人的行为是有意识的理性选择，但这种理性又是有限的。也就是说，人并不能在任何情形下都作出最优选择。由于自利，国有资源经管责任承担者可能产生机会主义倾向；由于有限理性，国有资源经管责任承担者可能出现次优问题。

1.人的自利及其后果：机会主义倾向

机会主义倾向也称为代理问题，就是在委托代理关系中，代理人偏离委托人的期望（Williamson，1985）。国有资源经管责任承担者在运用国有资金、国有资产、国有资源（狭义）的过程中可能偏离委托人的期望，从而出现机会主义倾向（徐曙娜，2008；曾军平，2009）。为什么国有资源经管责任承担者会出现机会主义倾向？或者说，为什么国有资源经管责任承担者的机会主义倾向能得以实施？信息经济学告诉我们，委托代理关系中由于委托人和代理人之间存在激励不相容，信息不对称，再加上环境不确定性，代理人可能出现机会主义（刘燕，2006）。

（1）激励不相容与机会主义倾向。激励相容是指每个理性人在正常情形下都会有自利的一面，其个人决策和行为会按自利原则来进行，如果能有一种制度安排，使代理人追求个人自利的决策和行为正好与委托人的期望相吻合，这一制度安排就是激励相容。激励不相容是激励相容的对立面，它是指制度安排没有达到激励相容的效果，也就是说，代理人追求个人自利的决策和行为与委托人的期望出现了差距。在公共部门，从公共选择理论看来，国家“有它自己的利益和野心”（曼瑟尔·奥尔森，1971），作为国家、政府的“代表”的国家人、政府人也还是个人，作为个人在非市场内行事时，似乎没有理由假定个人的动机发生了变化（詹姆斯·布坎南，1992）。因此，公共选择学派认为国家人、政府人作为个人也是经济人。既然如此，国家人、政府人也会有自利的需求，而这种需求与公共事务的委托人之期望可能不一致，从而出现机会主义倾向。

（2）信息不对称与机会主义倾向。信息不对称是指代理人拥有委托人无法拥有的信息或拥有的信息数量或质量高于委托人。在委托代理关系中，信息不对称的存在是必然的，也就是说，代理人一定存在信息优势。因为，如果代理人不存在信息优势，就要求委托人知道代理人所知道的全部信息，如此，则委托人将一些事宜托付给代理人就失去了意义，因为委托人对所有的事宜都投入了几乎与代理人一样的精力。既然如此，为什么还需要代理人？从公共权力来说，由于委托人众多，不可能没有代理人。所以，信息不对称是一个客观存在。正是由于信息不对称，代理人可以利用其信息优势来谋取自己的利益。在多数情形下，委托人还不能觉察出代理人已经利用信息优势谋取了自己的利益。

（3）环境不确定与机会主义倾向。在信息不对称的情形下，委托人完全可以“以成败论英雄”，根据代理人的产出来评价代理人的努力程度。如果产出在某种水平之上，则代理人付出了应有的努力；如果产出在某种水平之下，则代理人没有付出应有的努力。然而，这只是理想的状态，其前提是，产出必须是代理人努力的结果，如果产出还受到其他很多重要因素的影响，则委托人无法从产出判断代理人是否付出了应有的努力。在环境具有不确定性的条件下，产出的增加也许是代理人努力之外的因素导致，而产出的减少也可能并不是代理人不努力。正是不确定因素与代理人的努力共同决定了产出水平，而委托人又无法区分代理人努力程度在其中的份额，在这种情形下，代理人就可能将自己不努力归结为环境不利，从而出现机会主义倾向。

上述激励不相容、信息不对称和环境不确定，这三个因素要联系起来考虑，失去其中之一，代理人的机会主义倾向可能难以发生。激励不相容是代理人机会主义倾向的动机，即使信息不对称和环境不确定存在，如果没有激励不相容，则代理人就没有动机来实施机会主义倾向；信息不对称和环境不确定，是代理人机会主义倾向的条件，即使激励不相容存在，如果不存在信息不对称，则代理人的机会主义倾向就会被委托人发现，在这种情形下，代理人也就难以实行机会主义倾向了；即使激励不相容和信息不对称存在，如果委托人能从产出中分离出代理人的努力程度，则代理人的机会主义倾向就会被委托人发现，代理人也就难以实行机会主义倾向了。所以，总体来说，需要激励不相容、信息不对称和环境不确定同时存在。而公共部门，上述三个因素恰恰同时存在，所以，机会主义倾向就发生了。

2.人的有限理性及其后果：次优问题

传统的经济学理论一直以经济人假设为前提，并且认为经济人是完全理性，能够通过成本/收益或趋利避害原则来对其所面临的一切机会和目标及实现目标的手段进行最优选择。事实上，现实生活中的人并不完全理性，并不能作出最优选择。西蒙认为，现实生活中的人是介于完全理性与完全非理性之间的有限理性的人。决策者无法寻找到全部备选方案，决策者也无法完全预测全部备选方案的后果，决策者还不具有一套明确的、完全一致的偏好体系，以使它能在多种多样的决策环境中选择最优的决策方案。有限理性人只寻找满意决策。那么，什么是满意决策呢？西蒙认为，所谓满意，就是满意的资源、通过满意的组合和利用、获得满意的效果，而这才是合理的，也是能实现的（Simon，1955；西蒙，2002）。

然而，即使是“满意”，本身也有程度之区分，例如，“满意”、“很满意”、“较满意”等。西蒙及其他学者没有直接论及满意决策的满意程度之区分。何大安（2004）将有限理性分为潜在有限理性、即时有限理性和实际有限理性三个层级。潜在有限理性是有限理性的最大值，即时有限理性是有限理性的最小值，实际有限理性的取值处于最大值和最小值之间。在现实中，行为人理性抉择所能达到的实际程度值通常是介于最小值和最大值之间的。

“次优选择”或“满意决策”在经济学对应于“最优选择”，但决不是对最优的任何偏离都可以称为次优或满意，所以，“次优选择”或“满意决策”并不是可以随意达到的，其本质是现实条件下的最优，任何对现实条件没有充分利用的选择或决策都不是西蒙意义上的“次优选择”或“满意决策”，我们称为之为次优问题。次优问题不同于“次优选择”，并不是说所做的选择或决策没有达到西蒙意义上的最优，而是说在当前的环境下没有作出最适宜的选择。简单地说，次优问题是指没有作出当前环境下最适宜的选择，从而还存在改进的潜力，“次优问题”也就是没有达到何大安（2004）所指出的实际有限理性的最大值，而是处于最小值和最大值之间。

（三）治理构造

为了履行国有资源经管责任，委托人和国有资源经管责任承担者都希望建立一整套治理体系来运行国有资源委托代理关系，我们称之为治理构造。这个治理构造的目的有两个方面：一是为国有资源经管责任承担者高效率地履行其职责奠定基础；二是为防范国有资源经管责任承担者偏离其职责目标，我们称为之为风险。前面提到的由于人性缺陷而产生的机会主义倾向和次优问题，都可能导致国有资源经管责任承担者偏离其职责目标，都是风险。所以，总体来说，治理构造一方面是为了提高效率，另一方面是为了抑制风险。当然，这里的效率和风险是对立的，有风险了，就表明效率没有达到其应有的水准；风险抑制了，就表明效率达到了其应有的水准。所以，提高效率和防范风险，事实上是异曲同工的。

由于具有提高效率和防范风险的双重目的，治理构造的构成较为复杂。从风险应对视角出发，具体的治理机制包括制衡机制、激励机制、监督机制、公开透明机制和道德机制（郑石桥，2015）。

制衡机制是将权力划分成不同的权能分别交给不同的主体去行使，使这些主体之间形成一种相互牵制的链条和平衡的机制，以防止集权所带来的专制，是权力系统内部各种力量之间的相互牵制、制动和约束；制衡机制属于日常工作中因分工而产生的相互约束，属于日常工作，不做就是失职，而且做的时候是分工去做，彼此构成约束，因此，力量来源于业务流程内部，并且具有经常性。

激励机制是激励主体通过一套制度设计来调动激励客体积极性的方式。激励机制依靠的力量主要是诱导因素的选择，内含于激励制度之中。同时，激励制度执行之后，这种制度的力量是持续存在的，不会时断时续，只要属于激励范围的事项，都能发挥作用，所以，具有经常性。

监督机制是将掌管某一类型或具体事项的权力交给某个特定主体独立去行使，再设定一个专门机关或者建立一些必要的机制来观察其是否按照授权的既定目的、精神和具体规定合法、合规、合理地履行其职责。监督就是对权力运作状态进行监视和督查，发现其中的偏差情况，采取相应的制约措施的过程。监督不是一项日常工作，是在流程之外且具有可选择性的工作，因此，力量源自流程之外，并且不具有经常性。

公开透明是指将权力运行的依据、过程和结果及权力运行者的相关事宜向利益相关者公开，使利益相关者知悉。公开透明机制是在权力运行机制之外，公开透明的内容、时间及方式等都具有可选择性，所以，公开透明机制对权力的控制也具有可选择性，难以做到对权力运行的经常性控制。

以道德制约权力就是把外在的价值准则内化为权力主体自身的价值需求和道德自律，通过强化权力主体的道德认识、道德修养和道德意志，培养起权力主体自我监督和自我约束的能力，使其自觉规避滥用权力的行为，以防止权力的异化。道德机制是权力掌握者通过道德来自我约束时才发挥作用，所以，具有经常性。

以上分析了各种具体治理机制，根据依靠力量和是否具有经常性，将分析结果归纳如表2所示。

一般来说，在应对风险的过程中，首先是内部—经常性机制发挥作用（称为第一道防线），将风险消灭在萌芽之中。通过内部—经常性机制发挥作用之后，可能还存在一些风险，称为剩余风险，对于这类风险，再通过监督机制、公开透明机制来发挥作用（称为第二道防线）。通过这些机制对风险的再次抑制，使风险降低到可容忍的程度。上述作用过程如图1所示。

从构造结构来看，治理机制构造有两种类型，一种类型是以第一道防线为主，另外一种类型是以第二道防线为主。如果是以第一道防线为主，则内部—经常性机制是主要的工具性机制，它们是抑制风险的主力军。如果是以第二道防线为主，则外部—非经常性机制是主要的工具性机制，它们是抑制风险的主力军。为了叙述的方便，我们将第一种情形称为内部—经常性治理模式，第二种情形称为外部—非经常性治理模式。

（四）政府审计

在图1所示的国有资源经管责任风险应对体系中，政府审计属于监督机制，是风险应对的第二道防线。为什么还需要政府审计呢？原因是，政府审计在国有资源经管责任风险应对体系中能发挥两方面的作用：一是直接抑制剩余风险；二是评估治理构造，确保其持续有效。

1.政府审计直接抑制剩余风险

政府审计通过揭示机制、威慑机制、预警机制和抵御机制，抑制机会主义倾向和次优问题，从而保障制度的良好及制度的良好执行（郑石桥、安杰、高文强，2013）。各种保障机制具体分析如下：

第一，揭示机制。政府审计对国有资源经管责任承担者是否执行了既定的治理制度进行审计，发现偏离既定治理制度的各种问题，纠正已经发生的偏离行为，从而保障既定的治理制度得到良好执行。揭示机制源于审计的技术属性，在这里，既定的治理制度就是既定的标准，政府审计就是要搞清楚各种执行行为（包括数据或信息的生产和报告，下同）的真实情况，并在此基础上，判断执行行为是否符合既定的标准。对于偏离行为，一方面要纠正，另一方面还要直接或推动对相关责任者进行处理处罚。只有这样，才能真正发挥抑制偏离行为的作用。如果没有处理处罚，甚至没有纠正，则行为人以后可能还会继续发生类似行为，抑制偏离行为的目标难以达成。

第二，威慑机制。威慑机制是指国有资源经管责任承担者由于敬畏政府审计而主动放弃其偏离行为。威慑机制的实现要求国有资源经管责任承担者对政府审计具有足够的敬畏。如果他们对政府审计没有足够的敬畏，对于政府审计作出的决定或建议可以置之不理，则威慑机制无法发挥作用。一般来说，要使国有资源经管责任承担者对政府审计有足够的敬畏，就要使得有偏离行为者产生严重的负面后果，政府审计惩罚制度的建立是产生负面后果的主要制度安排。当然，并不是所有的审计惩罚都能产生威慑作用，只有惩罚对象感到严重的后果才能产生威慑作用。威慑机制也离不开揭示机制，如果政府审计对于偏离行为难以发现，则行为人自然不会敬畏政府审计，政府审计也就无从发挥威慑作用。

第三，预警机制。预警机制的实现要求能及早地查出偏离行为，防止星星之火成为燎原之势。如果等到偏离行为很严重时才发现这种行为，则已经造成了较严重的后果，此时，抑制偏离行为的目标就没有较好地实现。如何才能及早地查出偏离行为呢？一般来说，能较好实现预警作用的审计方式有两种，一是跟踪审计，二是持续审计。跟踪审计强调过程性、时效性和预防性。强调过程性是指注重对审计事项的业务过程进行审计；强调时效性是指在发现和纠正问题时注重及时性，使问题能够及时得到有效解决；强调预防性是指将审计事项分成多个阶段，对各个阶段进行事中或事后监督，从而发挥预防作用。跟踪审计具有上述特征，这种审计方式切实提高了审计效率和效果（时现、朱尧平、薛蓓儿，2006；郑石桥，2012）。持续审计是一种基于审计人员预定的标准，持续地监控和测试交易并确定需要执行进一步测试的异常例外情况的系统化方法，具有审计过程的连续性、审计信息的及时性和审计程序的自动化这些特征。正是由于持续审计具有上述特征，可以对偏离行为进行及时跟踪，从而为预警机制的实现奠定基础（张文秀、刘雷，2012）。当然，预警机制也离不开揭示机制，如果政府审计对于苗头性的偏离行为不能及早发现，也就无从发挥预警作用。

第四，抵御机制。抵御机制的实现要求能改进相关的治理制度。一方面，政府审计对于发现的偏离行为要追踪其原因，进而找到治理制度的缺陷，提出建议并推动这些缺陷得到整改，从而避免同类偏离行为再度发生，实现治理制度的优化；另一方面，可以直接以治理制度为对象进行制度审计，评价治理制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，则提出建议并推动这些缺陷得到整改，从而达到治理制度的优化。刘家义（2008）将抵御机制形象地比喻为“强身壮体”，增加其抵御“病毒”的能力。审计建议及其实施是抵御机制最核心的内容，体现这些核心内容的制度安排包括三个部分：一是审计建议，也就是如何提出高质量的审计建议；二是审计建议实施机制，也就是相关各方如何协同来采纳和实施审计建议；三是后续审计制度，也就是在审计建议提出之后，审计方自己要单独做的事宜是如何实施的。

2.评估治理构造的有效性

以提高效率和抑制风险为目的，建立了治理构造，而这个治理构造持续有效运行的前提是持续改进，为此，必须对治理构造进行定期或不定期的评估，及时发现要构造的缺陷，并推进整改。国有资源经管责任承担者由于是治理构造的建立者和执行者，难以做到客观公正地评估治理构造，而政府审计恰恰具有独立性，能够对国有资源经管责任承担者所建立的治理构造是否存在缺陷、其建立的治理构造是否得到有效执行进行客观的评估，从而为治理构造的持续改进奠定基础。所以，总体来说，政府审计需求源于两个方面：一是独立鉴证国有资源经管责任承担者是否存在机会主义倾向和次优问题；二是独立鉴证治理构造是否存在缺陷。

以上是基于国有资源经管责任承担者的人性缺陷对政府审计需求的分析，当然，还有一些权变因素也会影响政府审计需求。第一，如果委托人不关心国有资源经管责任承担者是否存在机会主义倾向和次优问题，政府审计就没有需求。第二，如果委托人构建的治理构造第一道防线效果很好，能够有效地抑制风险，剩余风险水平较低，或者是审计之外的其他监督机制有效地发挥了作用，则通过审计来抑制的剩余风险就较少，此时，政府审计需求就不强烈。第三，如果委托人对治理构造很有信心或不关注治理构造是否存在缺陷，则通过政府审计来评估治理构造是否存在缺陷的需求也就不强烈。

综上所述，关于政府审计需求，有如下结论：国有资源经管责任履行过程中，由于人性自利和有限理性，在信息不对称、激励不相容和环境不确定的前提下，国有资源经管责任承担者可能偏离委托人的期望，从而出现机会主义倾向和次优问题，为此，委托人会推动建立治理构造来应对这些问题，政府审计是这个治理构造的组成部分。一方面，通过揭示机制、威慑机制、预警机制和抵御机制，直接抑制机会主义倾向和次优问题；另一方面，通过评估治理构造的有效性，为治理构造的持续可靠奠定基础。由于委托人的需求不同、治理构造不同，政府审计需求可能出现差异化。

四、新中国政府审计变迁的原因及其后果分析

（一）中华人民共和国政府审计的简要变迁历史

新中国成立初期，基于以前革命根据地、解放区的审计制度，从中央到地方各级人民政府仍设有审计机构，主要设在财政部门内部。1950年上半年，中央下发《中华人民共和国审计条例（草案）》，明确提出要设置四级分层负责的审计制度。1950年12月，中央发布《中央人民政府政务院加强国家财政管理严格执行财政纪律的政令》，对审计机构的设置进一步作了明确规定，“责成中央人民政府财政部门，均应设置财政审计和检查机构，对一切预算、计算、决算实行事先、事中、事后的审核与检查”，“审计处的职能主要是执行年度开支计划；审计各项支出的合法性、合规性，并书面通知主计处开出支付令凭证；巡视检查违法乱规的专案事项”。后来，随着全国财政部门财政监察机构的统一建立，从中央到地方各级审计机构，在1951—1953年绝大部分被撤并，其审计职能主要被相继建立的财政监督检查机构所取代（方宝璋，2006）。

1982年12月4日五届全国人大五次会议通过并公布施行的新中国第四部《中华人民共和国宪法》确定在我国实行独立的审计监督制度。政府审计制度作为国家的基本制度获得了宪法确认，从1983年开始，中央和地方都建立了审计机关。

（二）原因分析

1953年前，我国处于新民主主义时期，主要任务是向社会主义过渡。我国于1953年开始第一个五年计划，进入计划经济时期。1978年开始，逐渐进入改革开放时期，探索建立中国特色社会主义。在不同的时期，我国政府审计有不同的状况：新民主主义时期，各层级财政部门内部都建立了审计机构，实施财政审计；计划经济时期，没有审计机构；改革开放时期，1982年恢复了政府审计制度，在政府机构设立独立的审计机关。

为什么不同时期政府审计的状况会不同呢？

第一，在新民主主义时期，一方面，各种非社会主义的成分还存在，这些都可能是风险源，所以，风险的可能性还较大；另一方面，国家对整个社会经济的控制体系还没有完全建立起来，也就是说，治理构造的第一道防线尚未完全建立起来，需要第二道防线来应对的剩余风险还较多，所以，需要政府审计。

第二，计划经济时期，一方面，通过新民主主义时期的教育和改造，各种非社会主义因素大为减少，人们的思想政治觉悟大为提高，自利等人性缺陷得到抑制，机会主义倾向大大减少，政府审计需求大为降低；另一方面，高度集中的计划经济体制，对整个社会经济有很严密的控制，也就是说，治理构造的第一道防线完全建立起来，需要第二道防线来应对的剩余风险就很少，政府审计需求也大为降低。同时，这一时期，在撤并审计机关的一些时期还组成了财政监督查检机关，很大程度上取代了政府审计职能。也就是说，治理构造中的监督也是由多个系统组成的，一个监督子系统的职能缺乏可由其他监督子系统功能的强化来弥补。

第三，改革开放之后，计划经济体制逐步放弃，市场在资源配置中逐步发挥基础性作用，市场经济逐步取代了计划经济。在这种背景下，一方面，人们对物质利益越来越重视，自利等长期得到抑制的人性缺陷可能逐步显现，风险源增加，机会主义倾向发生的可能性增加，政府审计需求增加；另一方面，由于市场机制逐步取代计划机制，国家对整个社会经济的控制逐步由直接管理转移为间接调控，在这种背景下，原由第一道防线来应对的一些风险已经无法应对，只能由第二道防线来应对，政府审计需求增加。

（三）后果分析

从1953年到1982年，近30年时间，我国没有政府审计。政府审计制度的缺失，给我国社会带来严重的负面后果。根据本文前面的理论框架，在治理构造体系中，政府审计有两个路径发挥作用：一是直接抑制机会主义倾向和次优问题；二是通过评估治理构造的有效性，为治理构造的持续可靠奠定基础。在计划经济时期，由于高度集权的计划经济体制，风险防范的第一道防线已经很严密，需要第二道防线来应对的剩余风险很低，所以，对包括政府审计在内的第二道防线的需求较弱。但是，政府审计还有一个路径，就是通过评估治理构造的有效性，为治理构造的持续可靠奠定基础。缺乏这个路径，治理构造的有效性就失去评估。计划经济时期，由于没有政府审计对治理构造是否存在缺陷进行定期或不定期的评估，计划经济体制的缺陷没有被及时发现，由这种体制带来的低效率也长期没有得到客观评估，所以，给我国社会带来严重的负面后果。试想，如果计划经济时期有政府审计，并且政府审计能对当时的治理构造是否存在缺陷进行评估，则这种体制的缺陷可能会发现得更早。

五、结论和启示

政府审计为什么会产生？政府审计为什么会变迁？不同的国家或地区的政府审计为什么会呈现差异化？这些问题都涉及政府审计需求理论。从理论上解释清楚政府审计需求具有重要的意义，从理论上解释清楚了政府审计需求，也就解释清楚了政府审计的社会价值、政府审计的定位、政府审计的变迁及其差异化原因。

本文从国有资源经管责任和人性缺陷出发，并考虑权变因素，提出政府审计需求的理论框架。国有资源经管责任履行过程中，由于人性自利和有限理性，在信息不对称、激励不相容和环境不确定的前提下，国有资源经管责任承担者可能偏离委托人的期望，从而出现机会主义倾向和次优问题，为此，委托人会推动建立治理构造来应对这些问题，政府审计是这个治理构造的组成部分。一方面，通过揭示机制、威慑机制、预警机制和抵御机制，直接抑制机会主义倾向和次优问题；另一方面，通过评估治理构造的有效性，为治理构造的持续可靠奠定基础。由于委托人的需求不同、治理构造不同，政府审计需求可能出现差异化。

新中国成立之后，在不同的时期，我国政府审计有不同的状况：新民主主义时期，各层级财政部门内部都建立了审计机构，实施财政审计；计划经济时期，没有审计机构；改革开放时期，1982年恢复了政府审计制度，在政府机构设立独立的审计机关。用本文提出的理论框架来解释我国政府审计变迁，一是人们对人性缺陷的认识，二是治理构造的不同。

本文的发现告诉我们，政府审计不应一成不变，而应识别当时的政府审计需求，根据政府审计需求来建构政府审计制度。同时，不能盲目借鉴他国的政府审计制度，不同国家的政府审计需求可能不同，各国应该识别本国治理构造中的政府审计需求，在此基础上，构建适应本国公共治理需要的政府审计制度。正如刘家义（2008，2009，2010，2011，

2012）指出的，国家审计是国家治理的重要组成部分，国家审计是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统，国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态。●

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