自用兼出租无形资产成本摊销的研究

2015-06-13邢军卢裕佳

会计之友 2015年11期

邢军++卢裕佳

【摘要】无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，该资产能够在较长时期内为企业带来经济利益，企业为了充分发挥无形资产获取潜在经济利益的能力，往往在自用的同时对其进行出租，对于企业自用兼出租的无形资产，如何进行成本摊销尚未形成定论。文章根据不同类别无形资产的自用兼出租情况，提出不同的成本摊销方法并进行案例分析。

【关键词】无形资产；自用兼出租；成本摊销

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）11-0042-02

一、问题的提出

《企业会计准则第6号——无形资产》（简称无形资产准则）明确规定：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。随着市场经济的发展和竞争的日趋激烈，无形资产的开发和利用越来越被企业所重视，无形资产的出租也逐渐成为企业的日常经营活动，由于无形资产准则中对企业出租无形资产以及自用兼出租无形资产的成本摊销方法未作出明确规定，导致不同企业对自用兼出租无形资产的成本摊销具有一定的随意性。学术界对于单独出租的无形资产成本采用直线法进行摊销已达成共识，而对于自用兼出租无形资产的成本摊销尚未形成统一定论。目前，关于自用兼出租无形资产的成本摊销方法主要有收入分配法、时间分配法和不摊销成本法等。收入分配法是将企业自用兼出租无形资产成本按收入比例进行摊销，该方法虽然具有一定的适用性，但实务中很难准确合理确定自用和出租无形资产的收入，其原因是出租无形资产的收入通常是指租金收入，而自用无形资产的收入通常以产品销售收入为依据，由于产品销售收入并非都是企业使用无形资产所产生的经济利益，因而以收入分配法摊销自用兼出租无形资产成本还有待探讨；时间分配法是将出租方和承租方共同使用的无形资产摊销额的50%作为分摊基数，按照承租方租用时间占总时间比例确认其应分摊的无形资产成本，由于该方法仿照五五摊销法原理，将出租方和承租方共同使用的无形资产摊销额的50%作为分摊基数，既没有理论依据也没有实际案例验证它的可靠性，因此，该方法的应用具有一定的假定性；不摊销成本法是基于自用无形资产在获取高额收益而出租无形资产取得的租金收入“微不足道”的前提下，为了简化核算，根据重要性原则，将自用兼出租无形资产的成本摊销额全部计入企业自用成本，不再单独确认出租部分的成本摊销额，该方法虽然简化了成本核算工作，但不符合“配比”原则和“谁受益，谁分摊”原则。基于上述观点的不足，本文提出了自用兼出租无形资产成本摊销新观点，与大家商榷。

二、自用兼出租土地使用权的成本摊销

无形资产准则规定：“企业（除房地产开发企业外）取得的土地使用权应确认为无形资产；土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧；企业改变土地使用权的用途，将其用于出租（或增值目的，下同）时，应将其转为投资性房地产。”同时《企业会计准则第3号——投资性房地产》（简称投资性房地产准则）也明确规定：“投资性房地产包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和企业拥有并已出租的建筑物；企业取得的土地使用权作为无形资产入账后，如果部分用于出租时，应当予以单独确认的，应将其重分类为投资性房地产，并按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。”可见，两个准则都明确规定了将土地使用权用于出租时，应将无形资产转为投资性房地产，但两个准则对出租的土地使用权的成本摊销方法并未作出明确规定，如果按照前述的收入分配法、时间分配法进行摊销，抑或不进行摊销，显然都不确切。笔者认为，企业的土地使用权，无论是在一级市场以交纳土地出让金方式取得的，还是在二级市场接受其他单位转让的，或是投资者投入的，在土地使用权取得时，其使用年限和土地面积均已确定，在这种情况下，对自用兼出租的土地使用权，采用直线法摊销更为合理、确切，无需另行选用其他摊销方法。同时，建议在出租的土地使用权由无形资产转换为投资性房地产时，也并非都需要按照公允价值比例确认其成本，实务中，无形资产的公允价值未必随时都能取得，况且企业需要对其价值的公允性进行评估，浪费时间和财力。笔者认为，按照出租土地使用权的面积比例进行确认其成本，既简便又合理。

例1：甲公司拥有一块宗地，面积为100 000平方米，初始入账成本为400万元，采用直线法进行价值摊销，账面已提累计摊销80万元，2014年1月与乙公司签订租赁协议，将10 000平方米（整宗地块10%）土地出租给乙公司使用，租期为5年，出租时，整宗地块剩余使用年限为40年。每年20万元租金在当年年初一次性结算支付，营业税税率5%，出租部分土地使用权成本按直线法摊销。

2014年甲公司所作的相关会计处理为：

（1）将10 000平方米土地使用权出租时

借：投资性房地产——土地使用权 400 000

累计摊销 80 000

贷：无形资产——土地使用权 400 000

投资性房地产累计摊销 80 000

（2）收取当年租金时

借：银行存款 200 000

贷：其他业务收入 200 000

（3）确认应交营业税时

借：营业税金及附加 10 000

贷：应交税费——应交营业税 10 000

（4）按年计提成本摊销额时

借：其他业务成本 8 000[（400 000-80 000）÷40]

贷：投资性房地产累计摊销 8 000

由于对出租的土地使用权采用直线法摊销，待租期届满收回后，将投资性房地产转为无形资产时仍按直线法进行摊销，这样，对整宗地块的成本摊销，不会因自用和出租的相互转换而产生差异，有利于对该土地使用权进行整体价值管理。

三、自用兼出租其他无形资产的成本摊销

其他无形资产是指除土地使用权外的专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等无形资产。其他无形资产的出租往往与产品的产销活动相关，因此，企业自用兼出租其他无形资产时，应采用生产量（业务量，下同）法进行成本摊销。所谓生产量法是指企业将无形资产成本摊销总额（原入账价值-预计残值-已提摊销-已提减值）按照自用和出租无形资产的预期生产总量比例确定出单位生产量的成本摊销额，然后再根据自用和出租无形资产的各期生产量计算出自用和出租无形资产成本摊销额的一种方法。由于与企业自用和出租无形资产相关的生产量数据可以在签订无形资产转让合同时事先确定，企业只要在转让合同中明确双方使用无形资产预期应完成的生产量，就可以采用生产量法进行成本摊销。

例2：2013年1月，甲公司自行研发一项生产A产品的专利技术，初始入账成本为120万元，预计摊销年限为10年，按直线法进行摊销，2014年1月与乙公司签订技术转让合同，甲公司和乙公司共同使用该专利技术，期限为5年，租期届满后，乙公司愿意以8万元的价格购买该专利技术。技术转让合同规定：在该项技术转让期限内，甲公司利用该专利技术每年可生产A产品30万件，乙公司利用该专利技术每年可生产A产品20万件，每年的技术转让费为50万元，营业税税率为5%。

甲公司相关会计处理为：

2013年1月，专利技术研发成功，初始入账时：

借：无形资产——专利权 1 200 000

贷：研发支出——资本化支出 1 200 000

2013年，摊销自用无形资产成本120 000元：

借：制造费用 120 000（1 200 000÷10）

贷：累计摊销 120 000

2014年对专利技术出租时：

（1）确认技术转让收入

借：银行存款 500 000

贷：其他业务收入 500 000

（2）确认应交营业税