增值税视同销售与进项税额转出的判定与会计处理

姚琼

随着“营改增”的推广，不少会计实务者对增值税中视同销售与进项税额转出，是应确认“销项税额”还是计入“进项税额转出”；是确认“收入”还是结转“成本”难以区分。本文结合税法相关规定，联系实际工作中的典型例子，进行简要分析。

一、 增值税视同销售及进项税额转出的本质

增值税是国家对商品在流通环节的价值增值部分征收的一种流转税，其征税对象主要是进口货物以及商品生产、销售、加工、修理与修配等过程中的价值增值部分。增值税的直接计算公式为“应纳税额=应纳税增值额×税率”。但实践中对某一纳税人，商品的增值额的计算缺乏直接确认依据，而确认其采购成本与销售收入的金额是较容易的。因此，实践中计算某一纳税人应纳增值税额时，往往采用“销售收入×税率-采购成本×税率”来进行间接计算，即应缴纳的增值税税额则等于销项税额扣除进项税额后的余额。

大多数正常情况下，商品的加工生产与销售环节不中断，商品流通环节是完整的，商品的销项税额扣除进项税额后的余额便是该商品应缴纳的增值税额。

但某些特殊情况，比如企业有时未发生商品销售，也可能因为其他原因使商品增值，如把低价商品作价较高对外投资、对外捐赠等。在这种情况下，虽然企业未发生销售，但税法上仍需确认销项税额，以确保商品的价值增值部分足额缴纳税款。这样，增值税的视同销售业务就产生了。因为税法对视同销售业务的判断不是以会计上对收入的确认为前提，而是考虑商品是否实现增值。

再有，如果企业商品在生产加工与销售环节中出现中断，如商品出现损毁等，则商品无法销售，即增值环节中断，该商品的“销项税额”无法产生。此时，如不对“进项税额”进行转出处理，便会出现该商品的“进项税额”与其他商品的“销项税额”进行抵消的情况，导致企业的“销项税额”与“进项税额”的对应关系发生错位。为了避免此种情况的出现，现行企业会计准则规定了进项税额转出的处理规则。

二、 视同销售业务与进项税额转出业务的分析与判定

确认视同销售业务或进项税额转出业务，可依据如下“三个是否”来判定：1、商品是否是企业自制或委托加工的；2、商品是否流转出企业；3、商品流转是否符合收入确认的条件。具体来说，对一项业务首先要判定“商品是否是企业自制或委托加工”。如果“是”，则判定为视同销售业务，确定销项税额；如果“否”，则进入第二步，“判定商品是否流出企业”。如果“是”，则判定为视同销售业务，确定销项税；如果“否”，则判定为进项税转出业务。对已确认为视同销售业务的，还要进行第三个判定“商品流转是否符合收入确认的条件”。如果“是”则确认收入，并结转成本；如果“否”，则直接按成本结转。收入确认的条件为：商品所有权转出企业，并且导致资产增加或负债减少。两个条件必须同时满足，缺一不可。

三、视同销售与进项税额转出的判定业务举例

1、商品属企业自制或委托加工的。

例1：某公司将自制产品对外投资，该产品的成本为6万元，市场价格为8万元。

分析：由于该公司投资产品属自制，且流转出企业。因此，应作为视同销售业务处理。同时，用于投资的产品所有权是要转移的，并且引起了“长期股权投资”增加，所以应确认收入。故，其会计分录为借：长期股权投资 9.36万元；贷：主营业务收入 8万元，应交税费——应交增值税（销项税额） 1.36万元。同时结转成本，借：主营业务成本 6万元；贷：库存商品 6万元。

例2：某公司将自制产品用于本公司的在建工程，该产品的成本为6万元，市场价格为8万元。

分析：该公司中的产品属自制并用于本公司在建工程，所以，应作为视同销售业务处理，但由于不符合收入条件，故直接结转成本。其会计分录为借：在建工程7.36万元；贷：库存商品6万元，应交税费——应交增值税（销项税额）1.36万元。

例3：某公司将自制产品对外捐赠，该商品的成本为6万元，市场价格为8万元。

分析：由于该公司自制产品用于对外捐赠，流出本公司。因此，作为视同销售业务处理。但不符合收入确认条件，应直接按成本结转。其会计分录分借：营业外支出7.36万元；贷：库存商品6万元，应交税费——应交增值税（销项税额）1.36万元。

例4：委托代销。A公司将自制产品委托B公司销售，该商品成成本6万元，市场价格为8万元。

分析：A公司将自制商品委托B公司代销，产品流出企业，并导致资产（应收账款或银行存款）增加，符合收入确认的条件。故A公司发出商品时，借：委托代销商品 6万元；贷：库存商品 6万元。收到B公司代销清单时，借：应收账款（银行存款） 9.36万元；贷：主营业务收入 8万元，贷：应交税费（销项税额） 1.36万元；同时结转成本，借：主营业务成本 6万元，贷：委托代销商品 6万元。

2、商品不是企业自制或者委托加工。

（1）外購商品流转出企业，视同销售，不符合收入确认的条件。

例5：某公司将外购原材料对外捐赠，该原材料的取得成本为6万元，目前的市场价格为8万元。

分析：该公司用外购的原材料直接对外捐赠，原材料已流转出企业，因此，应作为视同销售业务处理。同时，该公司原材料的流出，不符合收入确认的条件，故直接结转成本。故其会计分录为借：营业外支出 7.36万元；贷：原材料 6万元，应交税费——应交增值税（销项税额） 1.36万元。

（2）外购商品流转出企业，视同销售，符合收入确认的条件。

例6：某公司将外购原材料对外投资，该原材料的取得成本为6万元，目前市场价格为8万元。

分析：该公司用外购材料对外投资，材料已流转出企业，因此，应作为视同销售业务处理，确认销项税额。同时，由于原材料的流出导致该公司另一项资产（长期股权投资）增加，所以应确认收入。故其会计分录为借：长期股权投资9.36万元；贷：其他业务收入8万元，应交税费——应交增值税（销项税额）1.36万元。同时结转成本，借：其他业务成本 6万元；贷：原材料 6万元。

（3）外购商品未流转出企业，进项税额转出。

例7：某公司将外购原材料用于本公司的在建工程，该原材料的取得成本为6万元，增值税专用发票上注明的进项税额为1.02万元，目前市场价格为8万元。

分析：该公司将原材料用于在建工程，该原材料未流出公司，不应视同销售，作进项税额转出处理。其会计分录分借：在建工程7.02万元；贷：原材料6万元，应交税费——应交增值税（进项税额转出）1.02万元。

参考文献：

1、2014年全国注册税务师执业资格考试教材 税法I.全国注册税务师执业资格考试教材编写组.中国税务出版社.2014年1月第1版。

2、2014年度全国会计专业技术资格考试辅导教材 初级会计实务.财政部会计资格评价中心.中国财政经济出版社.2014年4月第1版。