企业成本控制方法的比较研究

作者简介：宋杨（1979-），女，汉，中航黎明锦西化工机械（集团）有限责任公司财务部，中级会计师。

摘 要：在企业的日常财务管理活动中，降低成本一直是经久不息的讨论热点和重点工作。本研究力求在财务管理的成本控制工作中建立一套新方法，不仅讲述了成本控制对企业发展的重要性，还介绍了国内外研究现状，并介绍了作业成本控制和目标成本控制各自的特点及实施流程，分别对二者进行了比较研究，对二者的研究和应用现状进行了评析。

关键词：成本控制方法;比较研究

一、目标成本管理

1.目标成本管理之内涵。目标成本管理法力求在企业管理中普遍存在的各类简易性的成本管理方法中寻求突破，将传统的成本管理方式向理论高度进化，成为更贴近现实和生产管理实际、对成本管理工作更为有效的一种管理方式。在可浮动的产品价格中，对成本进行计算，在基于尊重市场规则和企业对利润的渴求中寻求平衡来实现成本和效率的综合性、健康性的发展，并以此目标为依据来确定成本的计算数据。目标成本法在当前的企业管理中被很多大中型企业中适用。虽然针对市场情况、顾客需要和顾客所期望的价格来确定目标成本可以在成本管理中牢固确立企业的经济主体地位，但是该主体地位仅仅树立于理论中，企业在制定价格的话语权上，实际上已经让位于市场价格和顾客需要，客观上形成了买方市场，这对企业的发展不具有有利因素，所以目标成本法应当实现“实时性”和“随机变动化”才可能确定出较为合理的目标成本。

在通常情况下，企业财务管理的执行者会针对不同的用户来确定不同的成本计算方式，在确定成本时通过将产品的价值和用户对产品的价值的认可程度的比率值来确定最终的针对性的独特的成本比值，然后再确定产品的价格。理论上讲，企业的成本必须保持在一个合理的区间内，因为在产品功能不变的假想状态下，产品价值必须保持持续的下降状态，这就导致企业的成本保持的是持续上升的状态，而且从另一个理论角度而言，企业员工的工资待遇必须保持逐步上升的状态，因此，企业的成本管理必须基于理论上的可能性和现实上的迫切性来确定最优化的管理方式，而目标成本法可以很好地解决这一问题。目标成本法的“实时性”和“随机变动化的特性”虽然不是一劳永逸的成本管理方法，但是该方法可以实现随行就市地确定价格，并可在市场状况与用户期望的价格曲线上确定交叉点或者合理的价格区间，在此区间内确定最有利于企业的产品价格。

在现实中，设计人员通常用客户价值来描述顾客的需求，该种价值是产品功能与客户认可价格的比值。现代企业管理层中通常有两种方法提高产品的客户价值，一是在价格不变的前提下，增加改进产品的功能，即提高产品的精益度;二是在产品功能不变的情况下，单纯降低产品价格，拼价格。而交易中任何给定的产品都会有多项功能，每项功能都会使基础产品的价格产生适当增量。目标成本管理下的价格管理应能反映出产品提供给客户的一系列功能。这其中有两种重要的因素：其一，客户或市场愿为该产品及其多项功能来支付相应的价格;其次，若在假想中设定存在一个能够提供各项功能的同类产品市场，虽然企业可以选择其所提供的功能，但客户或市场都会从性价比出发来选择产品。

2.目标成本管理之制度程序设计。对于目标成本法的管理制度之程序设计，各企业应根据其自身特点，在总框架参照目标成本管理法的前提下，通过优化工作细节、修改传统制度、改变工作方式等做法来追求目标成本管理法在企业成本管理中之实现。首先应对企业的产品的市场价值进行调研，确定该种产品在当前市场状况下的合理价位。该合理价确定后，再回到企业的生产管理中，将对该产品在生产中的过程进行分解，把该产品的价格分配到每一生产流程的步骤中，即细化产品的效益结构。其次，在该产品的成本核算中，将先前确定的成本和产品创新后增加的附加值相加得出最终的产品价格（或价格区间）。最终，再进行再二次反身分解，即把该产品价格分解到其每道生产程序中，对成本明显较高的工序进行优化，最终实现对成本的有效控制，并且在前述工作的基础上得出该产品的最优化的目标成本和目标价格。

3.目标成本管理的特点和原则。任何先进的理论必有其独特之处，并要由其独特的原则来保证实施，目标成本管理理论也概莫能外。该理论有的独特之处在于两次反向分解产品的生产工序，并依照市场状况和用户的需求来确定成本价格。该种成本管理方法力求从理论上把市场主体和用户主体以及企业主体相结合，充分体现了以市场需求为主要导向的企业管理思路。该理论追求的是以现实情况为基本考虑因素的预测型的目标成本控制方式，目标成本管理理论在传统成本计算方式的基础上，既考虑了本企业的内部条件，又考虑企业所处的外部环境，从而对产品定价提供最佳方案。实现了既全面又集中的一套具有一定广泛可行性的管理理论。

除了具有以上特点，目标成本管理理论的顺利施行还有几项重要原则。首先必须坚持“实时性”原则，即必须与市场现时情况、客户需求情况、产品更新情况等紧密联系来确定新的目标成本的计算方式和产品价格。其次，产品价格要实现“随机变动化”，即根本市场、用户和企业的情况确定理想化的产品价格。再次，目标成本管理理论还需要企业主的高度重视，因为就企业经营而言，成本降多少就意味着利润有多少，所以该项工作必须从高层到基层，层层重视，积极实施。

4.目标成本管理法的成本控制原理。目标成本管理法是将企业经营发展战略与市场良性竞争进行有机结合的全面成本管理理论系统。目标成本管理法的计算公式为：

目标成本=用户可以接受的价格-目标利润-税金

在该种成本管理中，新型产品的成本确定将不再是产品设计过程的最终结果，而是成为该过程的初始开端。新型产品设计的任务是设计出功能和质量满足客户要求、在现实中能够以目标成本进行生产、能使公司获得预期利润的新型和优化的产品。

二、作业成本管理

1.作业成本管理理论之内涵。每一套管理信息系统的形成，必须由被管理对象在生产过程中被体现出来的内容所组成和决定。作业成本管理就是这样一种理论，其以企业的日常作业为重点研究对象，以降低成本、优化作业方式为终极目标，追求实现精益化的成本管理。该种成本管理理论也受到一些大中型企业的欢迎，在实践中对该理论也产生了完善的效果。该理论体现了边继承边发展的思路，实现了与传统成本控制方法的有效连接，并对企业生产作业的现实进行了广泛和深入的剖析，最终形成了虽精细但不繁琐、虽广泛但不空泛、既先进又“接地气”的一套有效的成本管理信息系统。

2.作业成本法的原理。顾名思义，该理论体现的是由对作业的研究来检视、确定和控制成本，追求提高成本分配在每件产品上的准确性。其原理在于认识到作业成本来自于生产过程中集合到的全部资源的消费，而作业的消费又来自于产品的生成，在这一流程中，成本处于流动的状态，最终形成一个庞大的以作业为中心的成本信息库，给产品成本的确定和合理价格的确定提供了充分和有效的依据。

3.作业成本管理之结构与措施。作业成本法最吸引企业主拿来所用之处就是其结构特征，总体而言，该种理论的结构分为对生产成本的分解与整合和对生产作业的研究。生产成本的分解与整合体现在对同时代同等条件下所有产品成本在整个生产流程中的分解与整合计算。生产作业的研究体现在对生产作业状况进行总体把握后对作业进行分解把产品成本分摊到各个作业面中，最终确定产品成本和产品价格。从对生产成本的分解与整合以及对生产作业的研究中得出的信息和结论，既可以为生产作业提供参考数据用以提高效率，也可以对成本估算和评析提供参考以便做出成本计划。在当前的生产条件下，高科技、网络化的生产管理不断成熟，伴随着生产效率的提高，成本控制的效率也随之不断提高，其可采集的相关成本数据和成本统计资源也越来越多并且逐渐精密化。精益化的生产作业导致了精准化的成本管理，但是作业成本管理理论的结构构成也随之多样化。在作业成本管理理论中，处于生产作业工序中的成本管理之核心是将用于产品制造的费用进行分解来计算成本。由于工序不同，分解的方式和分解后的步骤以后各步骤所分担的成本数额也不相同，所以，作业成本法必须是依作业工序的实际情况进行分解后的动态化的成本计算方式和结果。在对生产资料进行计划时，应把对生产资料分解后的成本分担精确到工作量的大小、生产资料消耗的多少和初始成本的计划量上。在此过程中必须实行动态化的成本管理，在对动态成本的计算数额进行电子化数据管理后，对将来的作业成本的控制和预测都会有帮助作用。此外，在生产作业过程中，实际消耗的成本与最终产出的产品的价格也存在一定的比值，这个比值对作业成本管理的实施有着重要。投入、作业与产出的比值也是动态性的，在形成数据库后，对测算成本和确定价格起着指导和帮助的作用。这一点与目标成本法近似，即在动态中寻求常态和最有价值的成本管理参考数值。而作业成本法在则更能体现动态化管理对日常成本管理的帮助作用，因为成本管理的直接参与人，即参与作业的职员将直接对成本的控制进行动态化感知和适度调整，所以作业成本法得出的数据更具参考性，对成本的有效管理有着得天独厚的帮助作用。

如前所述，作业成本法的实施措施就是对作业过程中的成本变化进行观察和修改而得出的动态数值，由于参与作业的职员对成本变化有着直观感受，所以在作业过程中可对成本管理进行动态化的适时调整和合理修正，该种成本管理方法可以提高生产效率、降低生产成本、确定合理的产品价格。

三、前述两种成本管理方法的比较研究

1.两者的共性及特点如下表所示：

项目

作业成本管理 目标成本管理

生产经营的出发点 面向市场，以订单为起点 从产品在市场上能接受的价格开始

控制的基本环节 作业 工序

控制标准的制定 每项作业的资源消耗仅根据后项作业的需求量决定 从后向核定，每个工序逐个其剖析潜在效益

控制手段 消除不增值作业，提高增值作业的运行效率和质量 制定先进合理的消耗定额并进行目标成本控制和否定

如图可见，二者均从市场需求开始，根据顾客需求来安排生产，成本控制的重点是作业或工序。二者最大的不同是成本计算方法的不同，作业成本管理采用的是作业成本计算方法，是以作业来设置“成本库”归集分配成本，并计入产品。目标成本管理一般都是采用传统的成本核算方法，对间接费用分配的标准较为单一，产品成本信息的准确性不高。

2.目标成本管理和作业成本管理的局限性

目标成本管理是以事先预计的成本为成本控制标准，但实际中许多产品成本、价格与预计的成本有差异。与目标成本管理相比，作业成本管理工作量大，成本动因基础数据收集的工作量非常大，相对应的计量成本高。

竞争是企业成败的关键，如果企业能够创造和维持全面的成本领先地位，那么只要将价格控制在产业平均或接近平均的水平，它就能获取优于平均水平的经营业绩。与对手相比处于相当或相对于较低的价位上，成本领先者的低成本地位将转化为高收益。（作者单位：中航黎明锦西化工机械（集团）有限责任公司财务部）

参考文献：

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