浅谈现金账户及其审计

孟文新

[摘要]注册会计师在会计报表审计中，非常重视对现金账户的审计。除了在其他业务循环中关注现金的收支以外，还要针对现金设计专门的审计程序。本文就现金与各交易循环的关系、现金账户的类型以及各类现金账户的审计要点谈谈粗浅的看法。

[关键词]现金账户；类型；审计

在会计报表审计中，现金是唯一一个包括在除了存货与仓储循环之外的每个循环中的账户。在对现金余额的审计时，收集什么证据、收集多少证据，在很大程度上取决于在其他循环中的审计结果。如果注册会计师在采购与付款循环中对内部控制的了解以及控制测试和交易的实质性测试使得他们认为将评估的控制风险降低是适当的，他们就可以在一定程度上减少现金余额的细节测试。相反，如果注册会计师认为评估的控制风险很高，则有必要进行广泛深入的期末细节测试。因此，注册会计师常常将对现金余额的审计放在其他循环审计之后进行，这是必要且科学的。

一、现金和交易循环

即便是在期末余额并不重要的情况下，注册会计师也会认为普通现金账户在几乎所有的审计中都非常重要。在各个交易循环中，普通普通现金账户（银行存款）都是被关注的中心。这是因为，流入现金账户和从现金账户流出的现金金额多数情况下都比财务报表中的其他账户高，而且现金被侵吞的可能性也比其他资产要大。

在现金的审计中，注册会计师都要核对客户的银行存款余额调节表，但这并不能代替对账簿上记录的现金是否被正确地反映在实际发生的现金交易中的验证。前者较容易，后者却相对较难，作为公司会计报表整体审计的一个重要组成部分，注册会计师的一项重要的审计程序就是对总分类账上记录的现金是否正确地反映在全年实际发生的全部现金交易中进行验证。

下列每一个错报都会最终导致现金的不适当支付或者没有收到现金，但是在核对银行存款余额调节表时是很难被发现的：没有向顾客开具发票、在记录现金收款之前从顾客处截留现金收款并将该账户注销为坏账而侵吞现金、重复支付供货商货款、不恰当地支付高级职员的个人开支、支付未收到原材料的货款、向员工支付超额的薪酬、向关联方支付高额的利息等等。在对其他交易循环的审计中，注册会计师可以通过控制测试和交易的实质性测试来发现这些错报，前两个错报可以作为销售与收款循环审计的一部分，接下来的三个可以作为采购与付款循环审计的一部分，最后两个可以分别作为薪酬与人力资源循环或者资本取得与偿还循环审计的一部分。

当然，对于银行存款余额调节表的审计并不是可有可无，通过审计客户银行存款余额调节表，注册会计师可以发现以下完全不同类型的错报：没有将银行尚未支付的支票包括在尚未付款的支票清单中，即便是它已经被记录在现金日记账中；客户在资产负债表日之后收到的现金被记录为当年的现金收款；在接近年末时记录为现金收款的存款，银行是在同一月份记录为存款的，而在银行存款余额调节表中被包括为在途存款；对应付票据的付款被银行直接记入自身的存款余额，但是没有计入客户的记录。

二、现金账户的类型

注册会计师在对客户的现金账户进行审计之前，必须弄清客户的现金账户类型，以便对不同的现金账户采取不同的审计方法。现金账户的主要类型包括普通现金账户、定额账户和定额备用现金账户几种。

普通现金账户是各单位最基本、最主要的现金账户，各单位几乎所有的现金收入和支出都要从该账户流转。通常情况下，采购与付款循环的支出是从该账户进行的支付，而销售与收款循环的收款也是存入该账户的。

定额账户通常是企业为改善收入和支出的控制而专门设置的账户。如有些企业的薪酬账户就是定额账户，为了应对薪酬支出的内部控制，他们专设一个单独账户，内有一个固定的余额，在每次付薪期之前，企业从普通现金账户开具支票或者通过电子转账的方式将应付薪酬总额存入薪酬账户，在所有的薪酬付款都得到清算之后，银行账户应当还有固定余额。还有一些定额账户是针对单独的收款或付款而设立，针对收款设立一個银行账户，而针对支出设立另一个银行账户。特别是在拥有多个分支机构的公司中经常出现这种情况，所有的收款被存入定额账户并定期将总数转入普通现金账户。支出账户也是按照定额基础建立的，定额账户中保持一个固定的余额，经授权的人员按照他们自己的意愿使用这些资金，只要支付符合公司政策就行。当账户现金余额用完时，在经过权力人员批准之后，即可将现金从普通现金账户向定额支出账户补足。

定额备用金账户与银行存款账户相似但并不是银行账户。备用金账户是为了支付临时性的费用而将一定数额的现金所存放的账户，因为比支票方便快捷，所以主要用于小额的现金采购，包括零星的办公用品、员工的餐费等等。备用金账户金额通常不多且在一个月中仅被补足余额一次或两次。

三、普通现金账户的审计

与其他资产年末余额账户的审计目标不同，对普通现金账户进行审计时，注册会计师只需关注现金的存在性、完整性、准确性、截止以及明细账与总分类账的一致性这五项是否进行了公允表达和适当披露即可，无需太多重视普通现金的权利以及在资产负债表上的分类和现金的可变现价值。

审计年末现金的方法基本上与其他资产负债表项目是相同的，即：识别客户影响现金的经营风险、确定可容忍错报和评估固有风险、评估控制风险、设计和实施控制测试与交易的实质性测试、设计和实施分析程序以及设计现金余额的细节测试等等。

（一）识别影响现金的经营风险

一般情况下，企业存在严重影响现金余额的经营风险的可能性并不大，如果有的话，可能来自不恰当的现金管理政策、来自处理为他人代管的资金、更可能来自现金等价物和其他类型的投资。注册会计师应当了解来自企业投资政策的风险以及管理层为降低这些风险而建立的控制。

（二）确定可容忍错报和评估固有风险

注册会计师在很多时候无一例外地将影响现金余额的交易放在首位，他们通常会认为现金存在着较大的重大错报风险。这是因为比起其他资产，现金存在更大的被盗用的可能性，因此对于存在、完整性以及准确性目标就具有较高的固有风险。这些目标通常就是现金余额审计的重点。

（三）评估控制风险

普通现金账户年末余额的内部控制包括两种类型：一是针对影响现金收支记录的交易循环的控制，二是独立的银行存款余额调节。

针对影响现金收支记录的交易循环的控制，如在采购与付款循环中的签发支票和记录应付账款人员之间充分的职责分工，只有适当授权的人员才能签发支票，在签发支票前签发人员对支持性凭证的仔细复核以及充分的内部核查。如果影响与现金相关交易的控制运行有效，控制风险可以降低到与年末银行存款余额调节的审计测试一样。

对年末现金余额的一项重要控制是不相容职务相分离，即由不负责处理和记录现金收支的人员对普通银行账户余额按月进行调节。如果企业长时间不编制银行存款余额调节表的话，则该项控制的价值就会降低，因而会影响注册会计师对现金的控制风险的评估。

（四）设计和实施控制测试与交易的实质性测试

除存货与仓储循环之外，其他所有循环对期末现金余额都有影响，注册会计师可以在对其他交易循环的测试中对现金交易进行审计。

（五）设计和实施分析程序

分析程序在期末现金余额审计中主要用在将银行存款余额调节表上的期末余额、在途存款、尚未清偿的支票和其他调解项目与以前年度的调节表进行核对方面，以及将现金的期末余额与以前月份的余额进行核对方面，这些分析程序的目的是发现现金的错报。通常情况下，在测试现金余额的合理性方面，分析程序则不太适用。

（六）设计现金余额的细节测试

现金账户审计中与余额相关的最重要的目标就是存在、完整性以及准确性，为此要进行相关的测试。此外，注册会计师还要实施与四项列报与披露相关的目标的测试。在实务中，采用哪些审计程序取决于审计人员在审计的其他部分中已经识别的现金的重要性和风险。但是对获取银行的函证，获取截止日的银行对账单以及测试银行存款余额调节需要额外加以关注。

注册会计师通常从客户的每家开户银行直接获取函证，如果银行没有对函证要求作出回复，注册会计师会寄发第二次请求或要求客户与银行进行沟通以要求他们完成函件并向注册会计师返回函证。银行函证在审计中非常重要，银行通常在函证信中确认贷款信息和银行存款余额。注册会计师收到银行函证后，由银行确认过的银行账户的余额应当被追查至银行存款余额调节表中列示的金额。

获取截止日银行对账单的目的是验证客户年末银行存款余额调节表中的调解项目。如果没有收到从银行直接寄发的对账单，注册会计师会验证期后期间的银行对账单。验证的目的在于测试客户的员工是否漏掉、加入或改变了与对账单相关的凭证，这显然是为了测试是否存在有意的错报。

编制银行存款余额调节表是一项非常重要的针对现金的内部控制。注册会计师测试银行存款余额调节的同时也确定了客户是否认真编制了银行存款余额调节表，并验证了客戶记录的银行存款余额是否与除去在途存款、已签发尚未兑付的支票和其他调整事项的实际银行存款余额相同。在测试银行存款余额调节时，注册会计师使用截止日银行对账单中的信息以验证调解事项的适当性。

四、定额薪酬银行账户的审计

相比普通现金账户的测试，针对薪酬银行账户余额的测试要简单容易得多，通常只需测试尚未兑付的支票。在测试薪酬银行账户余额时，注册会计师必须获取银行存款余额调节表、银行函证以及截止日的银行对账单，除了对尚未兑付的支票的测试通常被限定在合理性上以外，其他测试程序与普通账户一样。

五、备用现金的审计

备用现金的审计重点是测试针对备用现金交易的控制，而不是其账户的期末余额，即便备用现金账户的金额很小，但是如果该账户频繁发生补足也可能存在大量不恰当交易的可能性。如果控制风险评估为低水平，当年补足付款的次数也很少，注册会计师通常会因为并不重要就不再进行针对备用现金的测试。当注册会计师决定测试备用现金时，清点备用现金余额和对一项或两项补足交易执行更详细的测试是两项最常用的程序。

参考文献

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[2]《审计》.2014年度全国注册会计师统一考试辅导教材.中国注册会计师协会编 中国财政经济出版社，2014.03

[3]贾忠秋.银行存款审计要点分析[J].辽宁经济管理干部学院（辽宁经济职业技术学院学报），2012.03