浅谈固定资产加速折旧新政策

作者简介：李玉丽（1992-），女，汉，河南新乡人，会计学硕士，上海大学管理学院，研究方向：会计理论研究。

摘要：2014年10月财政部和国家税务总局发布了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号），完善了固定资产加速折旧政策。新的折旧政策可以很好地鼓励企业扩大投资，也能够为会计核算提供更大的空间，提高相关会计信息的有用性。

但是新政策也在很多方面对会计的变革提出了要求，本文就新政策对会计的影响，主要探讨了不同的会计和税法核算方式选择的优缺点及适用情况；对一次性费用化处理的账务核算和固定资产的内部管理及外部监管方面提出了建议。

关键词：固定资产； 加速折旧； 会计核算

1.加速折旧新政策

2014年10月财政部和国家税务总局发布了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号），完善了固定资产加速折旧政策。

新的加速折旧政策做出了一些新的规定，如生物药品制造业和信息技术服务业等6个行业的企业2014年后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法；所有行业企业2014年新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧等。

2.新政策的优点

2.1促进科研创新

新政策推迟了企业纳税，使企业在购买机器的当年能从所得税的减少中获得流动性资金的弥补。当下我国经济正处在转型时期，需要进行产业结构升级，加大科研创新和技术改造的力度。在这样一个大背景下，针对生物药品制造业、航空航天等高研发的行业推进固定资产加速折旧政策，可以鼓励企业进行设备更新、扩大制造业投资；针对小型微利企业实行一次费用化和加速折旧的政策极大地为小微企业减轻了购买固定资产初期的税收负担，可以很好地促进大众创业。

2.2为会计折旧政策的选择提供更大的空间

在会计核算方面，完善现行固定资产加速折旧政策，可以为会计政策的选择提供更大的空间，有利于企业提供更有价值的会计信息。

企业会计准则第4号准则中规定企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。而在税法的规定中，只有由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法，而且在申报时又需要提交多项相关手续，规定不易执行。

一方面，由于会计规定和税法规定的差异，会计核算中选择加速折旧法容易形成递延所得税，增加核算的工作量；另一方面，采用加速折旧法的企业又会面临“隐藏利润”、“损害小股东权益”的质疑，因此自2006年准则颁布以来，国内公司依然普遍采用直线法计提折旧。

新的政策放宽了加速折旧固定资产的条件，有助于实行加速折旧方法的企业实现会计核算和纳税的统一，为会计折旧政策的选择提供了更大的空间。

2.3提高相关会计信息的有用性

随着产业不断升级，企业设备更新换代的速度不断加快，生物药品制造业等高新技术产业中的固定资产的更新速度要快于一般的制造业；而用于研发的设备，在初期能够实现较多的利益，随后由于科技变化等原因，价值的下降速度会越来越快。对于一些无形损耗大于物理损耗的固定资产，采用直线折旧法是不能如实反映资产的耗用情况和未来的价值的。

在利润表中，固定资产的折旧通过管理费用、生产成本等科目体现，通过费用和收入的配比，能够反映出企业的生产经营情况。对于面临技术更新的因素存在大量无形损耗的固定资产来说，初期固定资产的耗用量远远大于后期。而采用直线法折旧会少计初期的费用，多计后期的费用，无法如实反映出企业的费用和成本情况。

在资产负债表中，采用直线折旧法核算，固定资产的价值平稳地减少，这样的会计信息对于高新技术行业和用于研发的设备是不准确的，会高估固定资产未来的价值。

因此，在新政策中完善现行的固定资产加速折旧方法，在税收上提高与会计核算的一致性，为企业在会计折旧政策的选择上提供更大的空间，有利于会计信息如实反映固定资产的使用情况，提高会计信息的有用性。

3.实行新政策中一些问题的思考

3.1会计与税法是否需要同步

新的折旧政策为企业带来的优惠的同时也为企业的财务人员提出了一个问题：完善后的缩短折旧年限和固定资产加速折旧政策与企业现行的会计核算有比较较大的差别，那么会计和纳税的核算是否需要同步呢？新的政策为企业扩宽了选择的范围，那么企业在会计核算和所得税核算方面是否要同步改变？

对于这个问题，企业有四种选择方法。

3.1.1会计和纳税均按照规定年限直线法折旧

会计和纳税均按照原来规定的年限进行直线法折旧，也就是完全不按照新政策进行核算。

这样核算的优点是：①直线法折旧相对简单，减少核算的工作量；②纳税中比较容易被认可；③会计核算和纳税相一致，不会产生纳税差异，操作简单。

但这样核算的缺点是显而易见的：①对于存在无形消耗的固定资产，直线法折旧无法很好地反映当年的损耗；②不能很好地反映固定资产的价值，可能会高估未来价值；③无法享受延后纳税带来的货币时间价值。

这种做法比较适合固定资产无形损耗不明显、做账比较简单的小型企业。

3.1.2会计采用缩短年限或加速折旧法，纳税采用直线法折旧

会计在核算的时候根据固定资产的使用情况，选择加速折旧法反映固定资产初期消耗大于后期消耗的情况。但是在所得税核算时依然采用直线法核算。

这样核算的优点是：①更好地反映固定资产的使用情况，准确地进行收入和费用的配比；②准确地反映资产的价值，避免高估；③现行税法规定固定资产采用直线法折旧，在纳税中比较容易被认可。

这样核算存在的问题有：①无法享受延后纳税带来的货币时间价值；②纳税和会计中存在差异，需要计提递延所得税资产，增加核算的工作量；③期初多提折旧，减少利润，可能造成投资者的低估，使股价波动；④会计政策中如果对固定资产进行一次计入费用的处理，在以后年度会形成账外资产，管理和核查有一定困难。

用这样的方法进行固定资产折旧，可以以中性的财务观去反映价值转移先快后慢的固定资产的价值，同时避免税法中复杂的申请手续和审核，比较适合无形资产期初损耗明显的中型企业，或是在税法认定中没有明确规定允许使用加速折旧法的大型企业。

3.1.3会计采用直线法折旧，纳税采用缩短年限或加速折旧法

会计核算时对固定资产按照规定年限进行直线法计提折旧，但在纳税申报时采用新政策中缩短年限或者加速折旧的方法。

这样核算的优点是：①直线法相较于缩短年限和加速折旧，会在初期少提折旧，而纳税申报时又可以因为加速折旧方法少交所得税，这样从两方面增加了会计利润，给投资者利好消息；②享受递延纳税带来的货币的时间价值，在购买固定资产的年度获得少缴税的现金流弥补；③不会形成账外资产，会计核算简单易行。

但这样的核算方法还存在一定的问题：①纳税和会计中存在差异，增加核算的工作量；②无法从会计报表中真实反映固定资产的使用情况；③容易高估资产价值；④会计和纳税不一致，形成递延所得税负债，在纳税申报时可能难以被认可。

这种方法适用于固定资产随着科技变化无形损耗明显，税法规定允许纳税申报采用加速折旧法且与会计核算差异处理的大型公司，可以很好地起到税收筹划的作用。

3.1.4会计和纳税都采用缩短年限或加速折旧法

会计核算和纳税申报时都按照新政策的方案，对研发设备进行缩短年限或加速折旧方法进行后续计量。

这样核算的优点是：①更好地反映研发用固定资产的使用情况；②准确地反映资产的价值，避免高估；③享受递延纳税带来的货币的时间价值；④会计和纳税核算一致，在操作时简单易行。

这样的核算方法存在的问题有：①期初多提折旧，减少了会计利润；②在以后年度会形成账外资产，管理和核查有一定困难。

这种做法适用于固定资产期初产生价值多于后期，无形损耗明显，并且税法允许采用加速折旧法进行核算的大多数公司。

3.1.5会计税法同步加速折旧适合多数公司

综合以上四种政策的选择，在对高新技术行业和研发设备计提折旧时，会计和纳税都采用缩短年限和加速折旧的方法可以提供更有效的会计信息，也能够很好地享受新政策的递延纳税的福利，适合大多数公司的情况。

3.2一次性费用化的会计处理

在新政策中，除了缩短年限和加速折旧法之外，还有一种加速折旧的处理方法是对固定资产进行一次性费用化，这极大程度地减少了当期的税收负担，但是在会计处理方面会出现账外资产的问题。

按照政策规定，所有行业企业2014年后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，以及所有企业中非用于研发的设备，单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

对于固定资产采用一次性计入当期费用的处理方法，严格来说并不符合固定资产的处理原则。根据第4号准则的规定，固定资产是“使用寿命超过一个会计年度的资产”，也就是说，固定资产价值的损耗要随着每年的折旧体现，一次性费用化的处理方法有悖于固定资产的定义。因此，在进行会计处理时不能简单地“费用化”。

3.2.1单位价值不超过100万元的研发设备

对于单位价值不超过100万元的专门用于研发的仪器、设备，购买当年直接费用化处理的方式有两种，其一是全部计入固定资产清理，其二是全额计提折旧。

全额计入固定资产清理的方法相当于固定资产已经报废，在账面上注销了该项固定资产，这样的处理方法显然与固定资产的实际使用情况不相符。而全额计提折旧，虽然保证了固定资产依然在账面上有所反映，但是没有残值，在固定资产总额中金额为零，容易被忽略。

所以针对这些固定资产，可以仿照政府向企业划拨长期非货币性资产的处理，在购买当年大部分价值进行折旧进入费用，按照名义金额提残值，比如以1元残值留在账面中。这样的核算方式使固定资产在以后年度依然在账上有数值反映，防止在做账和报表分析时被忽略，也方便在附注中对此类固定资产的详细披露。

在处置固定资产时，依然按照原来的方式，将账面净值，也就是“名义残值”转入固定资产清理科目处理。整个流程依然符合固定资产的核算流程。

3.2.2单位价值不超过5000元的设备

在2006年颁布新的固定资产折旧政策之前，我国曾经将2000元以下的资产划分为低值易耗品，可以在购买当期一次性费用化。但是考虑到企业之间的具体情况的差异，后来在准则中取消了这一限制条件。

而随着物价的提升和货币购买力水平的降低，如今5000元的资产在企业所有固定资产中所占比重很小，企业进行操纵的空间也不足，因此根据重要性原则，可以按照低值易耗品的处理方式，一次性费用化，不再分期折旧。

3.3一次性费用化的资产管理和监管

3.3.1固定资产的内部管理

对于单位价值不超过100万元的固定资产，可以按照已提足折旧的固定资产的管理方式进行后续管理，依然通过净值在报表中反映。

但是因为资产的账面净值为“名义残值”，比如为1元，因为数值小很容易被忽视，而资产的实际价值要远远高于1元，这样一来，如果资产发生丢失损毁，在账面上的损失很小，但给企业带来的实际损失很大，所以需要加强固定资产的内部管理。

对于这些固定资产做好台账登记，在进行固定资产盘点时要着重盘点，检查资产的使用情况；在报表中要进行详细披露，因为单从账面无法看出资产的实际情况，因此需要在附注中披露预计使用寿命、已经使用年限，资产实际净值等信息，每年年末对净值进行估计以作调整。

对于单位价值5000元以下的资产，根据重要性原则，可以在购买当年一次计入费用，以后年度不需要继续在报表中反映和详细披露，以减少会计核算的工作量。

因为不会在报表中继续反映，公司在管理资产时要多加注意。5000元以下的资产按照低值易耗品的会计核算方式处理，因此不会设置固定资产台账，企业可以采用“实物管理”的方法，登记资产的领用和使用情况，经常核查资产的状况，防止资产被偷盗或恶意损坏。

3.3.2固定资产的外部审查

因为研发用固定资产可以缩短折旧年限或采用加速折旧法进行后续计量，特别是可以一次性费用化的固定资产，在购入当年极大地减少所得税费用，因此新政策的实行存在一定的纳税操作空间。比如企业将购入的不是用于研发的固定资产认定为用于研发的固定资产，一次性进行折旧，这样可以在初期减少所得税费用。

另一方面，一次性大部分折旧的100万元以下的固定资产，虽然依然在账上有所反映，但是账面净值仅为名义金额，在数值上对报表的影响不大，容易在核算和审查的时候被忽略，由此可能出现盈余管理的问题。比如企业在盈利状况好的年度多购入固定资产，当年计提大部分折旧，只在账面上留下名义金额，从而隐藏利润降低所得税；在盈利状况差的年度将这些固定资产出售，对会计报表中固定资产净值的影响并不大，却可以用营业外收入来弥补亏损。

因此在外部审查时，要对公司购入的固定资产的用途进行详细的核查，避免非研发用固定资产按照新政策进行加速折旧，以此来减少当年所得税的行为；对于100万以下一次性计提大部分折旧的固定资产，外部审计时要重点核查资产的数量和使用情况，防止企业利用新的折旧政策进行盈余管理。

4.总结与展望

会计来源于经济生产，又服务于经济生产，因此随着国家经济的改革发展，会计核算也要与时俱进，不断变革。

加速折旧新政策能够很好地起到鼓励企业技术改造、促进企业研发投资的作用，对当下的技术转型有很好的促进作用。

对于会计核算来说，新的政策即促使了税法和会计的统一，为会计核算提供了便捷，但另一方面，又在很多方面对会计的变革提出了要求。在会计和税法的政策选择问题上，企业要根据自己的情况选择会计和税法的核算方式，同时也要注意会计和税法规定的新进展。

随着2014年多项新准则的修订和完善，我们可以明显地感觉到中国会计准则与国际准则接轨的速度在不断加快。通过对比国际财务报告准则（IFRS）和现行中国会计准则中关于固定资产的规定，本文对固定资产折旧方面的完善有以下展望：

1. 在评估固定资产的使用寿命时需要将无形损耗作为一个重要的因素考虑在内。国内准则在预估资产寿命时，考虑的是资产的使用期间，而国际准则中将技术的改变、法律限制等无形损耗都考虑在内，更符合当下的实际情况。

2. 完善固定资产披露的相关规定。中国准则在固定资产披露中的规定是比较全面详细的，但是上市公司的报表中，信息披露地并不完整。随着新的加速折旧政策的实施，固定资产的管理和监督工作要做得更加细致，因此需要更为详细的披露制度，也需要上市公司更为严格地执行。在此过程中，我们可以借鉴国际会计准则中对披露的规定，比如要求公司披露对固定资产重新估价的结果、固定资产附加物的增减情况等。

中国正处于高速发展和变革的时期，中国会计也需要不断地更新以适应新的经济环境，我们需要从实践中不断总结，以更好的方式反映企业的固定资产存在和使用情况，为信息使用者提供更有效的信息。（作者单位：上海大学管理学院）

参考文献：

[1]任泽平.发达国家实施加速折旧的经验与我国的选择[J]，经济纵横，2014（3）

[2]晋自力.固定资产折旧及其政策选择[J]，企业经济，2012（5）

[3]林琳.上市公司固定资产会计政策选择的比较分析——基于制造业60家上市公司2005-2008年报数据[J]，中国证券期货，2010（1）

[4]岳春玲.固定资产准则的国际比较分析[J]，财经界，2012（2）