财务会计概念框架比较研究

姜楠　梁艺

摘要：迄今为止，我国还不存在形式上独立的财务会计概念框架体系，一直由《企业会计准则——基本准则》发挥概念框架的作用。随着2014年财政部再次修订发布了8项具体会计准则，我国会计准则已经基本与国际趋同，继续以《企业会计准则——基本准则》作为财务会计概念框架逐步显示出其局限性。本文通过对我国与美国财务会计概念框架的比较分析，寻找我国现阶段财务会计框架中存在的问题，试图提出完善我国财务会计概念框架的建议，以期对完善构建我国财务会计概念框架有所意义，从而加速实现我国财务会计的国际趋同。

关键词：财务会计概念框架；中美差异

一、中美财务会计概念框架具体比较

（一）会计信息计量特征

1.美国的会计信息质量特征。FASB把会计信息质量特征分为两种，分别是：（1）主要质量特征；（2）次要质量特征。其中，主要质量特征主要指相关性和可靠性，次要质量特征主要是可比性。同时其还应该受到成本效益原则、重要性和可理解性的制约。在2010年发布的第8号概念公告中，FASB将“会计信息的质量特征”改为“财务信息质量特征”，并分为两个层次：第一层次：基本的质量特征，主要包括相关性和“如实反映”。第二层次：为增强的质量特征，包含了可比性、可验证性、及时性和可理解性。同样，这两个层次的财务信息质量特征仍然受到成本效益原则、重要性和可理解性的制约。

2.我国的会计信息质量特征。《企业会计准则—基本准则》的第二章说明了对会计信息质量特征的规定，概括出来共有八个标准，分别是：可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。

3.差异比较。美国财务会计概念框架中对会计信息质量特征的要求有比较清晰的两个层次，而且相关性被作为重要的质量特征。虽然我国的《企业会计准则—基本准则》对八种信息质量特征分成了八条做出了解释，但从列举的条目来看，并没有体现出有层级的关系，它们呈现的是平行关系。同时，也没有涉及到对约束性条件的说明。

（二）财务报告要素及确认标准

1.美国的财务报告要素。FASB发布的第6辑概念公告《财务报表的要素》中，提出的十项财务报表基本要素分别为：资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失。

2.我国的财务报告要素。我国的财务报表要素可分为资产负债表要素、利润表要素两大类。其中，资产负债表要素包括资产、负债和所有者权益；利润表要素包括收入、费用以及利润。

3.差异比较。通过以上对比不难发现，美国在业主权益下又细分了业主投资和向业主分派，；在对损益表要素的划分上，美国将利得和损失单独列为两项会计要素，我国没有将其单列出来，而是分别包含在了所有者权益和利润里面。在确认标准方面，美国主要是从会计信息质量特征方面做出的规定，同时对收入和费用做了强调说明；我国没有对财务报告要素进行区分，只是从要素特征方面做了比较笼统的规定。

（三）财务报表要素计量属性

1.美国财务报告要素计量属性。FASB将财务报告计量属性分为两类：一类是基于初始确认时和后续会计期间的新起点计量，包括：现行成本、现行市价、可实现净值、现值；另一类是着眼于初始确认时及后续会计期间的成本的分摊，仅指历史成本。此时，FASB并没有强调某一计量属性，主张各种计量属性同时并用。

2.我国财务报告要素计量属性。在《企业会计准则—基本准则》第九章中，提出五种计量属性，分别是：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。同时强调了历史成本的重要性，规定企业在进行计量时，要采用历史成本，若采用其他计量属性的，并且应当保证会计要素的金额能够可靠的计量。

3.差异比较。美国和中国在财务会计概念框架计量上，相同之处在于它们都主张货币计量，不同之处就是所采用的计量属性不同。FASB在第7号概念公告中提到了“公允价值”，强调了公允价值计量；我国在《企业会计准则—基本准则》中凸显了“历史成本”这一计量属性的重要性。

（四）我国的新增特色

与SFACs相比，我国在《企业会计准则—基本准则》中特别规定了财务信息的列报和会计基本假设（包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量假设，以及权责发生制原则），对此FASB没有做出具体详尽的规定。但是，关于报表的具体编列方式、编制依据等问题并没有涉及。虽然在具体的会计准则中对这些问题进行了说明，但是以上问题应该在《企业会计准则—基本准则》中进行原则性、概念性的界定。

二、现阶段中国财务会计概念框架的局限性

与相对成熟的美国财务会计概念框架相比，现阶段我国的《企业会计准则——基本准则》仍存在以下三方面局限性：

1.《企业会计准则——基本准则》的内容相对单薄、过于抽象化，虽然体现了对基本概念的描述，但是缺乏具体详尽的分析，不容易理解；而SFACs在对具体的会计概念解释方面更为详尽具体，这增加了财务会计概念框架的理论厚度，使本来很抽象的概念框架变得易于理解，提高了其实用性。

2.《企业会计准则——基本准则》居于《企业会计准则》的最高层，起统领驾驭的作用。虽然财政部在制定和颁布时也是广泛征求了各学派的意见，但是难免有牵强之处。而SFACs是由独立的会计行业性组织FASB来发布，它是由各个学派交流碰撞并均衡了各方利益后的成果，并不具有强制性。实际上，财务会计概念框架应该独立于会计准则，它不应具备强制性，只是为制定和修改现有会计准则的指明理论方向。

三、建议

（一）重视“决策有用观”

鉴于现阶段我国市场经济监管体制的并不全面、健全，目前我国财务会计的报告目标仍然应当侧重于“受托责任观”，但是，随着我国资本市场的日益完善，我认为在未来合适的时机，可以考虑将“受托责任观”转换为“决策有用观”，实现与国际的趋同。

（二）单独列示“利得”和“损失”

在现有的财务会计概念框架下，“利得”和“损失”两部分根据具体的会计行为计入“所有者权益”和“利润”中，这样的分类不利于如实的反应企业真实的经营状况。我认为，可以将“利得”和“损失”这两个会计要素在利润表上面单独列示，这样的划分不仅能够使利润表更加合理，还能够反应更为透明和真实经营成果。

（三）完善财务报告的内容

目前我国的财务报告模式主要适用于传统的制造企业，但是在日新月异的互联网时代，原有的财务会计报告的内容显然已经不能满足现阶段的需求，存在一定的滞后性。比如在无形资产的列报方面，传统型的制造型企业的无形资产量一般较小，在财务报告中可以如实的反应；但是，对于一些高新产业的企业，有很多无法准确计量的无形资产，这些无形资产就很难在财务报告中如实的反应。所以，财务报告的模式要随着时代的发展与时俱进，以满足新的需求。

四、总结

本文选取美国的财务会计概念框架与我国现阶段的财务会计概念框架进行比较分析。首先，针对具体的方面进行了比较分析；其次，提出了我国现阶段的财务会计概念框架的局限性；最后，针对我国现阶段的财务会计概念框架提出了完善的建议。以期我国可以借鉴美国较为成熟的概念框架理论，同时结合我国的宏观经济环境，早日构建出一套符合中国国情的财务会计概念框架。（作者单位：河北经贸大学）

参考文献：

[1]葛家澍，陈朝琳.财务报告概念框架的新篇章——评美国FASB第8号概念公告[J].会计研究，2011，03：3-8.

[2]汪祥耀，金一禾.财务报告概念框架列报与披露演进[J].财会通讯，2014，13：6-9.

[3]黄晓燕.西方财务会计概念框架与我国基本会计准则的对比研究[J].财政研究，2014，09：69-73.