审计失败案例研究

车雪婷

一、案件起因

2012年6月15日中国证监会一纸处罚公告，将X化学公司推向风口浪尖。

资料显示，X化学公司拥有世界最先进的CPE（氯聚乙烯）专项技术和全球最大的CPE生产装置，“X化学”品牌CPE销往全球30多个国家和地区，国际市场占有率高达35%，国内占有率60%以上，CPE生产能力达到11万吨/年，居世界第一位。

然而，从上市以来，该公司的违法、违规行为却是“一波未停，一波又起”。2010年到2011年仅一年时间内，X化学公司甚至两次被立案调查。

二、被审计单位基本情况

X化学公司2007-2013年的5年间，公司销售收入总体呈上升趋势，但净利润则从3427.36万元一路下滑至2009年的亏损9403.3万元。与2009年的首次巨额亏损密切相关的正是其大股东数额巨大的资金占用。2010年虽盈利1918.73万元，但其中却有1.12亿元的政府补助，随后三个年度均亏损，2012年甚至由于资产评估减值和相关案件的赔偿费用达到4.9亿的亏损。公司股票从2013年5月2日起被实行退市风险警示的特别处理。

此外，自2009到目前为止，X化学公司已经五度易主。2010年11月，由于大股东违规占用上市公司资金，公司遭到证监会立案调查，董事长因此引咎辞职。随后，接任公司董事长一职的负责人任职期间也被查出隐瞒关联方和关联交易等问题，被证监会处罚并认定为市场禁入者。2013年2月，孙某接替出任董事长。但是，2014年1月，任职一年不到孙某就辞董事长一职。而继任的李某，也在2014年8月因涉嫌受贿罪被刑事拘留。连续多年的亏损加上公司及高管的屡屡违规，使公司股票价格曾一路下跌。

三、主要会计问题

根据证监会的调查结果，X化学公司存在如下违法行为。

（一）与X化学公司存在大额直接非经营性资金往来未入账导致信息披露违法行为

2009年1月至2010年11月，X化学公司直接向X集团划转资金122笔，累计金额13亿，X集团直接X化学公司划转资金105笔，累计金额13亿。2009年年度报告未披露X化学公司向X集团划出资金63，360万元以及X集团划入X化学公司资金63，360万元的事实。2010年中期报告未披露X化学公司向X集团划出资金29，720万元以及X集团划入X化学公司资金29，720万元的事实。这种违规行为相当于X集团无偿占用了X化学公司的资金，侵占了其他股东的利益。

（二）与X集团存在间接非经营性资金往来未入账导致信息披露违法行为

2009年2月至2010年10月，X化学公司向上海廊桥国际贸易公司签发44笔银行承兑汇票累计金额15亿余元全部用于贴现，贴现资金全部X集团使用，这已构成X化学公司与X集团间接的非经营性资金往来。该公司未按规定履行临时信息披露义务，也未在相应定期报告中披露。

（三）未及时披露重大担保事项

X化学公司自2004年起，X集团之间就存在各种关联担保关系。2004年，X集团为X化学公司提供了4亿元的担保，这笔担保未被披露。2010年5月20日、7月26日，X化学公司与该地某银行支行分别签署了两笔保证合同，为X集团的两笔均为2000万元的贷款提供担保，承担连带保证责任。X化学公司未将上述重大担保合同及时披露。

四、审计主体及主要审计问题

从之前两家因年报虚假陈述被证监会处罚的公司到X化学公司，作为中介机构被连带处罚，对XX会计师事务所已算不上新闻。而在存在财务欺诈的XX电子，绿大地的背后也能看到该事务所的身影。XX会计事务所和X化学公司一样的屡罚屡犯已经让不少业内人士质疑其业务能力和信用。

在本案中，证监会经调查发现XX会计师事务所对X化学公司2009年年报出具审计报告过程中存在以下违法行为导致了审计的失败。

（一） 未履行充分的分析程序，未发现X化学公司少计应付票据金额的事实，形成了错误核查验证结论。

（1）XX会计师事务所在获取银行询证函回函后，未将询证函上列示的保证金金额与其对应的未到期银行承兑汇票相核对，也未将询证函上列示的未到期银行承兑汇票与应付票据明细账相核对。

（2）未将“企业基本信用信息报告”中显示的“已结清信贷信息—银行承兑汇票”金额与应付票据科目余额表相核对，因此未发现二者的差异；

（二）在发函没有收到回函的情况下，未实施有效的替代程序

XX会计师事务所在对恒丰银行青岛分行发函未收到回函的情况下，未实施其他有效的替代程序，未发现X化学公司向上海廊桥开具银行承兑汇票未记账的事实。

五、案件思考与评析

近几年来我国上市公司信披违规数量众多，违规手段多样，而本应作为市场守护神的会计师事务所更成为了帮凶，助长了上市公司的违法违规行为。从以上XX会计师事务所对X化学公司审计失败的案例进行分析，本人有以下几点思考：

（一） 注册会计师审计时必须严格遵守审计准则，注意审计程序的谨慎性

2007-2013年证监会《处罚公告》中指出造成审计失败原因的统计，排在首位的就是函证过程不恰当。而“未进行替代审计程序”，几乎均与“函证程序不恰当”相结合，在表中出现的频率也较多。在本案例中XX会计师事务在对X化学公司采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函时，根据审计准则对于函证未回函的应实施替代程序以获取相关可靠的审计证据，但正源和信所并没有，导致没有发现X化学公司财务报表上对银行存款的未记账。

此外，获取审计证据的过程中，分析程序也是必不可少的一个步骤。在本案例中，对于X化学公司，注册会计师应该加强对销售与收款循环审计和采购与付款循环审计，对这两个业务进行仔细审计来尽可能的发现关联方交易。

（二） 会计师事务所和注册会计师应恪守职业道德，保持独立性

本案例中，作为连续10年为X化学公司出具审计报告的XX会计师事务所，应该对该公司的经营活动有了一定的了解，而且在这10年中公司多次违规，注册会计师若保持该有的职业谨慎，将前后几年的报表数据对比就可以发现蛛丝马迹。但长达10年的审计服务却似乎反而负责X化学公司年报的两位签字注册会计师在审计过程中放松了警惕，连询证函回函都没有做相应的核对，表面上是缺乏职业谨慎，但或许实质上会计师事务所的质量控制，注册会计师审计的独立性可能早已受到影响。

（三）对大股东资金占用问题的审计和解决

X化学公司资金被大股东X集团占用情况相当惊人，大股东利用其对上市公司的控制权，侵占上市公司募集资金，严重削弱了上市公司的独立性和资产质量，X化学公司2009年的巨额亏损X集团的资金占用不可分离，直至被其大股东拖为ST。

针对大股东资金占用的审计主要在货币资金审计方面，本人认为在审计过程中首先应强化风险导向审计理念，X化学公司被大股东占用资金已不是一两次，注册会计师在审计时应跳出货币资金本身而联系大股东的情况来看。

最后需要完善内控制度审计。X化学公司在2013年被查出内部控制缺陷，但 “冰冻三尺，非一日之寒”，从6年内数次高管的更换，可以看出公司各方面的管理和内部控制等早就存在一定问题。内部控制方面存在的缺陷使关联方交易和资金占用可以随心所欲地进行，更给审计带来很大的困难，注册会计师应该增加实质性测试，更应通过询问、沟通及突击测试等手段去了解和识别其内控的有效性。