浅谈商业保理公司主营业务的会计核算方法

殷维

保理是一种通过收购企业应收账款为企业提供融资或针对企业的应收账款提供相关服务的金融业务。保理的一般做法是，卖方企业（债权人）向保理商出售与买方企业（债务人）订立的货物销售或服务合同所产生的应收账款，同时要求保理商提供与此相关的资金融通、买方资信评估、销售分账户管理、账款催收等服务。其中，传统的保理商指银行或其它金融机构，近年来陆续成立了多家商业保理公司也加入了保理商的行列。

随着我国商业保理行业的迅猛发展，应收账款保理业务被许多企业所接受并成为企业融资的一种重要的方式，研究保理业务会计核算方法也受到了普遍的重视，目前研究卖方企业保理融资时如何进行会计核算的相关资料和研究逐渐增多，其处理方法也被广泛接受。但是以商业保理公司作为研究主体，探讨保理公司进行主营业务时如何进行的会计核算的相关资料与研究却较少。由于我国关于债权转让与融资的立法相对落后，且商业保理这一概念在国内还属于新兴行业，会计准则及实施细则中对其的描述也不多见，很多保理公司的财务人员在会计核算中存在诸多疑问。以保理业务中目前最常见的保理融资为例，如何进行会计核算目前还存在着较大的争议。 但可以肯定的是，根据商务部的规定，商业保理公司隶属于服务业而不是金融业，因此账务处理的基本原则是按照根据《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》中有关规定，立足服务业公司设置会计科目及进行账务处理。 一般现行的常见处理方法有以下几种：

一、“应收账款”科目法

在资产要素中的“应收账款”科目下直接设置相应的二级科目“保理业务本金”以区分保理业务融资款与企业的其它应收类金融资产。企业发生保理业务时的会计核算也均与此科目发生关联。当公司与客户发生保理业务初始交易时，

借： 应收账款—保理业务本金（实际支付融资款）

贷：银行存款

同时计提保理手续费，因为保理业务的手续费一般在初始交易时支付，

借： 应收账款—应收保理手续费

贷：主营业务收入—保理手续费收入

每月计提保理业务利息时，

借： 应收利息—应收保理利息

贷：主营业务收入—保理利息收入

收到利息和手续费时增加银行存款，冲减相应的流动负债，分录省略。到期收回保理款本金时做初始交易的反向分录。期末，对全部应收账款及应收利息按照个别认定法计提坏账准备。

这种方法从保理业务的定义出发，由于保理商是通过购买客户的应收账款来为客户融资，因此购买的应收账款直接计入保理商的应收账款科目，符合保理业务是企业债权转移这个实质。但其最大弊端是容易造成混淆，让报表使用者无法分清哪些是企业作为没有收到收入而计入应收账款科目，哪些是保理业务的本金，尤其是在工作实践中公司如此大规模的应收账款容易引起税务机关的误解。

为了解决上述弊端，有的公司将第一种方法进行少许的微调，将容易产生误解的“应收账款—保理业务本金”科目计入“预付账款”科目之下，即保理业务放款时，

借： 预付账款—保理业务本金

贷：银行存款

其余时点会计处理同上。上述这种微调的改动虽然也能使行业内部的人看懂，且避免了税务机关对账务的误解，但其从债权转让的角度及企业金融资产的实质来说，并无道理可言。

二、“应收保理款”科目法

天津作为国家商务部批准的第一批商业保理公司设立试点城市， 在2013年由在市商务委、滨海新区商务委牵头，市财政局、税务局、外汇局、人行天津分行等相关部门共同讨论了《天津市商业保理业会计核算办法》。《办法》明确了商业保理行业会计处理的特殊性，如表内表外财务处理、风险准备金计提、保理业务披露等内容，并就会计处理原则、会计科目设置等提出建议。

该办法中对于账务处理的规定是：在资产要素下，增设“1124应收保理款”一级科目，核算公司开展融资保理业务时，以不超过保理合同规定的保理比例支付给卖方的款项，或开展非融资保理业务履行担保责任支付代偿的款项。在本科目下设置“回购保理业务本金”、“买断保理业务本金”、“未确认买断保理收益”、“逾期未偿还保理款”、“非融资保理业务担保代偿款”等二级科目。同时将保理业务分为有追索权保理和无追索权保理两种类型。有追索权的保理是指企业将应收账款的债权转让给保理商得到款项之后，如果购买方拒绝付款或无力付款，保理商有权向卖方企业进行追索，要求其无条件回购该应收账款，归还保理业务本金。无追索权的保理则相反，是由保理商独自承担购买方拒绝付款或无力付款的风险。不同类型的保理业务由于其实质不同而采取不同的核算方法。

进行有追索权保理业务（也称回购业务）的初始交易时，

借： 应收保理款—回购保理业务本金（支付的融资款）

贷：银行存款

公司与客户发生无追索权保理业务（也称买断业务）的初始交易时：

借： 应收保理款—买断保理业务本金（受让应收账款金额）

贷：银行存款（支付的融资款）

应收保理款—未确认买断保理收益（买断保理收益）

应付账款（应退还债权人金额）

每月计提和收取手续费及利息时处理与第一种方法相同。期末，只对应收保理款科目下逾期的应收保理款和应收利息计提坏账准备，可以按照个别认定法或组合计提法。

以上这种方法在天津市作为征求意见稿发布后，广泛被天津市的商业保理行业内的企业所采纳，但并没有在全国普及开来。这种方法的优点是符合保理业务的定义和其基本属性，符合会计核算的基本原则，且其简单易懂，让核算人员和报表使用者便于掌握。但这种方法增设了一个重要科目，并且该科目的设置目前并没有法律法规等相关文件予以认可。对于该科目的性质和归类还有很多地方值得商榷和研究。

三、金融资产科目法

这种方法同样需要根据保理业务分为有追索权保理和无追索权保理而采用不同的会计处理方法。根据《企业会计准则23号—金融工具的确认和计量》及《企业会计准则24号—金融资产转移》的相关规定，金融资产的转移要看企业是否保留了关于该金融资产几乎所有的风险和报酬，公司与客户发生有追索权保理业务（也称回购业务）的交易时，由于客户仍旧保留着这笔应收账款所有的风险和报酬，其实质并非是金融资产的转移而只能视为企业间有担保及费用的借款，充当担保物的是客户企业的应收账款，因此相应的会计处理为，

借： 其它应收款—保理业务本金

贷：银行存款

到期收回保理款本金时做初始交易的反向分录，每月计提和收取手续费及利息时处理同上。

公司与客户发生无追索权保理业务（也称买断业务）的初始交易时，由于客户已经转移了关于这笔应收账款所有的风险和报酬，其实质是金融资产的转移，保理商应该确认购入企业的金融资产：

借： 交易性金融资产—保理业务本金

贷：银行存款

借： 应收账款—应收保理手续费

贷：主营业务收入—保理手续费收入

到期收回保理款本金时做初始交易的反向分录，每月计提和收取手续费及利息时处理同上。

这种方式从企业会计准则中认定的债权债务的实质来说是正确的，但是对于保理业务两种分类实质的认定，还需要从债权法的相关规定加以研究，这不仅是一个会计核算问题，更是关于保理业务这种经济活动的基本属性的问题。因此对于保理公司会计核算方法的研究最终还要回归对于保理这种经济活动的研究。这种方法的另一个弊端是，准则规定的交易性金融资产应以公允价值计量，而对于公允价值的认定和减值准备的等问题，在这种核算方法中还没有深入的研究和解释。

以上这些方法目前在保理行业内均有较多的公司正在使用，这些方法各有核算的依据和弊端，因此建议国家尽快建立关于商业保理公司有关会计处理的具体实施细则，并完善企业会计准则关于资产债券化、保理业务等的相关内容。下一步工作还要继续探讨和研究关于商业保理公司的其它会计处理，如坏账与坏账准备的确认与计量，再保理相关业务的账务处理以及公司财务报表披露等。