国外税收立法及其权限划分的比较和启示

刘军

摘 要：通过对国外税收立法及其权限划分的基本做法，特别是对税收基本问题的法律规定、税收立法机关及立法程序的比较，分析了在借鉴西方国家税收立法经验时应注意的前提，提出了落实税收法定原则，充实宪法中有关税收的内容并制定税收基本法、尽快完成税收正式立法的建议。

关键词：税收 立法 权限 比较

中图分类号：F810.42 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）04-085-03

现代国家税收的重要原则是税收法定原则，即国家征收赋税必须要有法律上的根据，税源、税种、税率、征收方式、纳税义务人等均应由法律明确规定。凡不是依法律规定而要求公民履行的纳税义务，公民可以拒绝缴纳；同时，除法律有例外规定，任何人不得免除纳税的义务，也不得任意增设或变更纳税的义务。此外，公民还可以对是否依法要求其纳税进行监督。税收法定原则和罪刑法定原则，是现代国家保障公民权利的两大手段，税收法定目的是保障公民财产权，罪刑法定目的是保障公民人身权。中共十八届三中、四中全会决定均强调落实税收法定原则。现代市场经济和现代民主政治是人类文明共同的财富，借鉴国外特别是市场经济发达国家税收立法及其权限划分的基本做法，对于我们全面推进依法治国、落实税收法定原则，具有重要积极作用。

一、西方国家税权划分的理论基础与实践前提

现代资本主义政治制度是建立在分权制衡理论基础上的。英国启蒙思想家洛克在契约论的基础上，针对“王权神授”“主权在君”的理论，提出了分权学说，即国家的权力应分为立法权、执行权和对外权，议会是掌握立法权的机关，政府是行使执行权的机关，对外权与执行权由国王和政府共同行使。法国启蒙思想家孟德斯鸠发展了洛克的分权理论，他认为，每个国家有三种权力，即立法权、行政权和司法权，应分别由三个不同的部门掌握，立法权要实行代议制由人民来行使，行政权应当掌握在国王（政府）手中，司法权则由法院行使；三个部门应当互相牵制，以权力制约权力，从而防止权力的滥用，保障公民的自由。按照洛克、孟德斯鸠等人的理论设计，西方国家根据自己的历史和实际状况，形成了以三权分立为特征的政治体制。

与整个政治体制相适应，西方国家在税收的立法、执法、司法活动中职责范围清晰，相互联系、制约，形成了一套比较完整有效的运行机制。

二、对税收基本问题的法律规定

关于税收基本问题的法律规定，一般都在宪法中体现，也有的国家专门制订了税收基本法。

纳税是现代国家中公民的基本义务之一，对纳税义务的规定，是各国宪法的通例。最早可追溯到1215年英国自由大宪章第十二条对纳税义务的规定：“除下列三项税金外，设无全国公意许可，将不征收任何免役税与贡金。”1789年的法国《人权宣言》第十三条规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的。”

在规定了公民纳税义务的各国宪法中，有些明确规定了纳税的原则。法国《人权宣言》（1789）第十三条规定：“赋税应在全体公民之间按其能力作平等分摊。”意大利宪法（1947）第五十三条第一款规定：“所有人均須根据其纳税能力，负担公共开支。”希腊宪法（1975）第四条第五款规定：“希腊公民无例外地按其收入分担公共开支。”巴林国宪法（1973）第十五条规定：“征课捐税必须公平合理”，“法律规定对低收入者免征捐税以使其能维持最低限度生活水平。”菲律宾宪法（1987）第二十八条规定：“税则统一和公平。”科威特宪法（1962）第四十八条规定：“……为使维持最低限度生活水平，法定收入微少的人免除纳税义务。”土耳其宪法（1982）第七十三条规定：“公平合理地分担纳税义务是财政政策社会目标。”叙利亚宪法（1973）第十九条规定：“赋税……，以实现平等和社会正义的原则。”

各国宪法对纳税义务具体内容的规定繁简不一。多数国家的宪法只作原则性规定，条文的表述也简明概括，如日本宪法（1946）第三十条规定：“国民有按照法律规定纳税义务。”也有一些国家宪法规定得比较具体，如菲律宾宪法（1987）规定了“累进制税则”，叙利亚宪法（1973）第十九条规定：“赋税按衡平法和累进制的原则征课。”比利时宪法规定得更为详细，“国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇联合体和市镇的地方税，非经各自议会作出决议，不得征收。关于省、市、市镇联合体和市镇可以不遵守上述规定而征收地方税的例外情况，由法律规定。”“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”“在税收方面，不得规定特权。免税或减税，只能由法律规定。”“除法律明文规定的例外情况，国民只缴纳以国家、省、城市、市镇联合体或市镇的名义征收的国家税和地方税。”

税收法定原则在多数国家宪法中得以体现。这渊源于前述英国自由大宪章（1215）第十二条的规定，即“设无全国公民许可，将不征收任何免役税与贡金。”法国《人权宣言》（1789）第十四条规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途、决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”法国1793年宪法第二十条规定：“一切公民均有权协助赋税的创设，监视其用途和了解其状况。”日本宪法（1946）第八十四条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件依据。”新加坡宪法（1965）第八十二条规定：“除经法律或根据法律批准者外，不得由新加坡或为新加坡之用，征收任何国家税和地方税。”

大多数国家的宪法对纳税的立法权属都明确规定由议会行使。如美国宪法（1787）第一条规定：“所有征税议案应首先在众议院提出，但参议院得像对其他议案一样提出或同意修正案。”“国会有权课征直接税、关税、输入税和货物税，以偿付国债，提供合众国共同防务和公共福利，但一切关税、输入税和货物税应全国统一。”第十六条修正案规定：“国会有权对任何来源的收入，课征所得税，无须在各州按比例进行分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计数。”法国在1791年宪法中的“赋税”篇第一条和第四条规定：“赋税应于每年由立法议会讨论并决定之，如非明文规定继续有效，即不得继续存在到下一次会期最后一日以后。”“郡行政官及县行政官不得创设任何赋税，不得课派立法议会所规定时间和数额以外的赋税。”法国第五共和国宪法（1958年）第三十四条规定，各种性质的赋税的征收基础、税率和征收方式，由议会投票通过的法律加以确定。菲律宾宪法（1987）第二十八条规定：“非经国会会议议员过半数同意，不得通过准予免税的法律。”

有些国家的宪法在税收立法上不仅规定了议会与政府的权限划分，而且规定了中央税（联邦税）与地方税的立法权限划分。在议会行使税收立法权的同时，可以通过委托立法授权政府制定某种税制，或颁布有关的税收条例。如瑞典1975年的政府组织法（该法为宪法的组成部分）第九条规定，政府可以根据法律授权以政令的形式颁布关于货物进出口关税的条例。菲律宾宪法（1987）第二十八条规定：“国会得立法授权总统在指定范围内，并遵守国会所规定的限制和约束，制定关税率、进口和出口限额、船舶的吨税、码头税以及在政府的全国发展计划范围内的其他税或关税。”土耳其宪法（1982）第七十三条规定：“得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财产负担的减免率和照顾率。”巴基斯坦宪法（1973）不僅将“征收、废除、豁免、变更或调整任何税”纳入议会的立法程序，而且对“联邦和各省之间的岁入分配，议会授权征收的所得税（包括公司税）、销售和购买税、总统规定的国产税和其他税、以及省议会或省政府无权制定的税种”等都加以限制。

还有一些国家采用税收基本法形式规定国家税收基本制度，如德国、日本、韩国、印度尼西亚、俄罗斯和一些中东欧国家等。阿根廷中央与省的税权划分由宪法规定，其11683号法律则对纳税人、纳税、限定性条款、征管、纳税程序、罚则等做了一般性规定，起到了税收基本法的作用。

概括说来，大陆法系国家，包括以法德为代表的欧洲大陆国家以及曾是法、西、荷、葡殖民地的许多国家和地区，在立法上大多采用法典形式，制订各部门系统完整的法典；而英美法系国家，包括英、美以及曾是英国殖民地的国家和地区，一般不倾向于制订成文法典，制定法大多以单行法律形式出现，这一特点也在税收立法上体现出来。目前已制订税收基本法的国家一般均为大陆法系国家；英美法系国家中一些国家虽有税收法典形式，如美国岁入法典，但只是法律汇编性质，而不同于系统化的规范性部门法典。

三、税收立法机关及立法程序

现代国家的立法机关是通过选举产生的议会。在各国立法机关与行政、司法机关的关系上，即立法机关的地位，从宪法和法律规定中体现出四种类型。

立法优越型。以英国为典型代表。它推崇议会主权原则，主张一切法律原则均由议会制订；以立法机关为最高权力机关，以立法权为最高统治权，以法律为最高命令。在英国，议会是最高国家权力机关，内阁居于从属地位，高等法院虽对行政机关是独立的，但必须执行议会决议，受议会监督，贵族院本身即是最高裁判机关。内阁对立法机关虽有解散下院的制约权，但在法律上这一权力尚不足以抵消议会的优越地位。

三机关平列型。多数分权国家属此种类型，最具代表性者当推美国。立法机关在国家政体中的法律地位与行政及司法机关基本上平行并列，各机关之间存有不同程度的制衡关系。在美国，立法权和财政监督权归国会享有；总统掌握行政权，无直接立法权，但对国会通过的法案拥有否决权；联邦最高法院拥有监督立法和解释宪法的权力，可以通过行使司法审查权宣布总统法令和国会通过的法律违宪无效。

行政优越型。行政机关是国家权力的中心，立法机关和司法机关处于相对次要的地位。法国属于此种类型。法国第五共和国宪法（1958年）大大强化了行政权，总统有权就一切涉及公共权力组织的法律草案提交公民复决，有权要求议会重新审议其最后通过的法案，议会不得拒绝，总统掌握行政权而由内阁代为对国会负责，内阁总理拥有立法创议权，政府有权就法律草案和提案提出修正案，政府提出的法案在国会议程中优先讨论。法国宪法在划分法律事项和行政命令事项的范围时，使法律事项受到限制，而命令事项却有相当的自由度；对于命令事项，即使在法律上已有规定的情况下，也可根据总统命令进行修订或废除；关于法律事项，政府根据需要，可以要求国会在一定期限内承认根据命令所做出的规定；总统和议员都有法律提案权，但关于财政税收法案，则不承认议员的提案权和修改权。

立法至上型。瑞士即为此种类型。瑞士宪法规定，作为立法机关的联邦院和国民院的法律地位高居于行政机关之上，行政机关无条件服从立法机关，立法机关不仅掌有立法权，还有行政权、监督权与裁判权。对于联邦立法机关通过的法律，行政当局不得否决，法院亦不得宣布其违宪。一般认为，社会主义国家立法机关的法律地位，基本可划归立法至上型。

据对152个国家立法机关的构成统计，采用一院制的国家有107个，采用两院制的国家有44个，采用三院制的国家只有1个（南非）。联邦制国家一般采用两院制，单一制国家既有采用一院制的，也有采用两院制的。各国的立法程序很不相同，但大体均由行政机关或议员及议会专门委员会提出法案草案，经议会审议通过后，由国家元首签署、公布。在有的国家中国家元首可以否决议会通过的法案。税收法案一般由政府中的财政、税务主管部门拟订提出，或由议员及议会专门委员会提出。在实行两院制的国家中，法案必须由两院都审议通过后方可生效。一般认为，立法机关实行两院制可以防止立法的草率与武断，并缓和立法机关与行政机关的冲突。但另一种意见则认为，实行一院制可以提高立法的效率。

在英美法系国家，判例法是其法律体系的重要组成部分，法官可以判例形式创制法律。

20世纪以来，特别是二战以后，世界各国出现了行政权强化、立法权弱化的趋势，行政机关的地位不断超乎立法机关之上，这种趋势已成为当代政治发展主流。主要表现在行政机关的立法提案权扩张，立法机关通过的主要不是议员或议会委员会提出的法案；授权立法（委任立法）在现代立法中比例愈益增多；行政的立法否决权不断增多等方面。

四、借鉴与启示

在借鉴西方市场经济发达国家税收立法、执法、司法及其分工的经验的时候，应当注意两个前提。第一，西方国家税收法治建设的理论基础与实践前提是分权制衡学说与三权分立体制；而我国的根本政治制度是人民代表大会制度，国家行政机关、审判机关、检察机关均由人民代表大会产生，对它负责，受它监督，与三权分立体制具有根本区别。第二，以法的历史传统和法结构与法技术的特征为标准，西方各国可分为大陆法系和英美法系；我国在2000多年封建社会历史中形成了独具特色的中华法系，20世纪初中华法系解体，民国时期法律制度基本属于大陆法系，新中国成立后，形成了自己的法律制度体系，与大陆法系与英美法系都有本质差别。

在明确以上两个前提的同时，应当认识到，西方国家在税收法治建设方面的做法，是伴随着市场经济的发展过程而逐渐完善的，适应并促进了现代市场经济的发展，是人类文明的共同财富，我们应当结合自身实际情况加以借鉴。

（一）充实宪法中有关税收的内容并制定税收基本法

我国现行的1982年宪法规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税，因而该规定无法全面体现税收法定原则。所以应在宪法中直接明示税收法定原则，规定“国家依照法律征税。”在宪法规定公民纳税义务的同时，在公民基本权利的规定方面应更加明确，保障纳税人的合法权益。

一些国家对于税收基本问题在宪法中做出了明确规定，但我国宪法具有集中性、原则性、概括性的特点，不可能将所有税收基本问题都规定进去。因此，有必要制定税收基本法，规定我國税收制度、征管制度等，在整个税收法律体系中居于主导地位，决定国家全部税收立法、执法、司法活动，规范政府与纳税人、中央与地方的税收关系。当然，税收基本法的规定如果过于原则、概括，则无实际意义；但如对一些敏感问题，特别是中央与地方税收管理权限划分等问题作出明确规定，则要以整个经济、政治体制的改革为前提，在当前尚未取得共识的情况下，在短期内不可能顺利拟订草案并获通过，对此需有充分的思想准备。

（二）尽快完成税收正式立法

立法法（2000年）第八条规定：“下列事项只能制定法律：......基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”，第九条规定：以上“事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。”2015年立法法第八条相关规定修改为：“下列事项只能制定法律：......税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，第十条增加了授权期限不得超过五年的规定。目前，我国只有企业所得税法、个人所得税法、车船税法和税收征管法是由全国人大或其常委会通过的，其他的大多数税法渊源是全国人大常委会授权国务院制定的条例。1985年全国人大授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行规定或者条例的决定，成为国务院制定税收暂行条例的法律依据。由立法机关制订的法律和授权行政机关制订的条例，其立法层次、权威性和法律效力有所不同，特别是行政机关制订条例的立法过程缺乏经济社会主体的广泛参与。因此，授权制定税收条例数量不能过多，必须严格限制授权期限。

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（作者单位：首都医科大学 北京 100069）

（责编：贾伟）