政府综合财务报告中资产范围界定探析

作者简介：梁正伟（1992—），男，汉族，重庆市人，本科，重庆工商大学，研究方向：会计理论与方法。

摘要：本文借鉴当前国内外政府报告中关于资产范围的确认，并对国内当前现状和差异进行思考，提出政府综合财务报告资产范围的界定原则和国家资产应当在政府综合财务报告中的体现的具体方法，最终完善综合财务报告内容。

关键词：政府综合财务报告；国家资产；政府资产 范围界定

本文对综合财务报表中资产的定义是：国家在过去交易或事项形成并由其拥有或控制的，预期能给公民带来经济或者社会效益的可辨认的资源。当前我国对于综合财务报告资产的确认尚未考虑到政府是国家的代理人应当担当起国家资产的披露核算的以为这一层面的因素，因此当前综合报告反映的资产仅仅局限于政府部门的拥有控制的可辨认资产；综合报告的资产应当包括政府、政府外仍属国家的资产。

一、综合财务报告中资产范围的界定原则

本文认为综合报告中资产范围的确认原则应当如下：

1、政府综合财务报告披露国家资产，综合财务报告层面的政府资产负债表包含政府资产和政府资产以外的国家资产。这是因为中国作为社会主义国家，政府是国家的代理者。政府有义务也有能力将国家资产纳入政府财务报告中披露。

2、政府综合财务报告资产范围由窄口径向宽口径转变。政府资产负债表“表内资产”核算范围应该以窄口径为准。资产负债表以外但归属于综合财务报告层面的资产（以下简称表外资产）应该以宽口径为准。我国目前政府报告的政府资产以窄口径为主，可以预见未来中国政府综合财务报告资产范围会由窄口径向宽口径转变。

3、“政府资产核实多少，就纳入多少”的分批纳入原则，并在附注中说明新增的资产内容金额和比例。针对当前政府财务综合报告资产并未体现诸如河流湖泊的价值的情形下，因为当前准则对表外资产规定尚不明确，所以最好的选择就是未雨绸缪——表外披露。因为国家资产随着时间的迁徙使得市场因素和核算方法不断健全而可以用通俗的数字来量化。政府资产已经能够如实反映真实价值的需纳入资产负债表，尚不能真实反映的资产（如自然资源、政府权力）应当纳入“附注——资产”披露，如果能够对资产评估的应当按照评估数予以披露。

二、政府综合财务报告中反映的资产范围

我国当前试编的政府综合财务报告中的资产主要在两个地方反映。一是政府资产负债表中；二是政府财务报表附注中列示的“附注——资产”一栏。具体应当反映哪些政府资产请看下文。

（一）资产负债表层面的资产范围

1、货币资金类、借出款项应收类款项、存货等流动资产自然会纳入资产负债表；对于固定资产、在建工程、无形资产的非流动资产也容易准确核算应当纳入报表。

2、国有类企业中按照企业准则核算的，依旧纳入综合财务报告层面的政府资产负债表中。企业报表与政府综合报表毕竟有差别，企业报表的权责发生制科目与政府报表修正的权责发生制科目不尽相同。所以，笔者建议在政府综合报表中资产类单独建立一个“其他主体资产”，在所有者类科目设置“其他主体权益”，这样做的目的一是保持政府资产的真实准确，提升国家主权债务形象；二是为了在尽可能保留政府层面的政府资产的直观完整性，将“小政府资产”与“大政府资产”区分开来。

（二）资产负债表层面以外但归属于综合财务报告的资产

政府还掌握着很多资产负债表上未列示的其他重要可用资源。对于政府拥有的无法可靠计量的潜在的资产，包括有形资产和无形资产，需要在财务报表“附注——资产”中列示，如果以后条件成熟，我们可以再纳入资产负债表。这个层面的资产主要包括以下几个方面：

1.无法可靠计量的自然资源

文物古迹、矿产资源、海洋资源、土地资源等自然资源。这类资产或无法可靠计量其存量或不存在成熟市场而无法计量价值。那么核算此类资产时，应当按照市场成熟环境成熟与否，将具备成熟市场的资源纳入资产负债表体现。反之，不具备成熟市场的资源应当在附注中披露该项资产存在。

2.“不良资产救助计划”下的直接贷款和权益投资

政府对于国有企业的诸如无偿援助和财政补贴，这些在仅以在政府工作报告中收入支出表一笔带过，补贴之后国家掌握不了资金的流向和援助效果，这些援助的国有资产本应當按照权责发生制核算，最终反映国有企业对援助资金的受托责任。因此，国家应当在“附注——资产”详细披露救助资产的流向和效果。如果救助效果显著使得救助资产没有流失或者能够产生回报收益的，应当在条件成熟时并入资产负债表。

3.政府掌控的权力

政府凭国家主权产生的征收税款、监管商业、调控货币以及发行货币的权力。国家掌控发行货币的权利，虽然发行货币必须按照经济运行规律按照一定的程序发行，但是国家运用货币发行手段调节宏观经济，使得经济平稳有效增长，这种不因通货膨胀或者通货紧缩而使国有经济产生的损失，实际上也是政府的一种隐形资产。

4.资产负债表层面需要披露的详细资产

《权责发生制政府综合财务报告试编指南》中要求附注中应当包含存货明细表、固定资产明细表、货币资金明细表、借出款项明细表、应收利息明细表、应收股利明细表、应收及预付款项明细表、对外投资明细表、应收应退（非）税款明细表、投资收益明细表等。（作者单位：重庆工商大学）

参考文献：

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