事务所轮换制与审计独立性

凤菲菲

[摘 要] 近年来，国内外证券市场的审计失败案例屡见不鲜。主要原因是在现有的签字注册会计师轮换制度下审计师没有站在独立的角度提供高质量的审计报告。在我国事务所轮换制与审计师轮换制已经实施，但国外部分国家实行的是审计师轮换制，事务所轮换制一直处于研究中。事务所轮换制有利于维护审计独立性和客观性，提高审计人员的能力及审计质量，加快会计师事务所的发展，降低与企业合谋的可能性。但在我国的实践过程中出现了事务所之间不良竞争，降低了审计质量，增加了审计风险，相关法律不健全，事务所轮换制的期限难以确定。应结合我国的具体情况，不断推进事务所轮换制，中国证监及企业加强监管并完善信息披露制度。

[关键词] 事务所；轮换制；审计独立性；存在的问题；建议

[中图分类号] F230 [文献标识码] B

从近年来证券市场的发展来看，审计失败案例屡见不鲜。在国外，美国安达信因审计失败遭受到了灭顶之灾，在我国“银广夏”审计失败案例中，中天勤会计师事务所的独立性及专业胜任能力遭受严重质疑，并被勒令出局。对事务所来说，审计失败对整个行业的声誉将产生非常大的负面影响，投资者将会对事务所失去信心。在这些审计失败的案例中为什么审计师作为“经济警察”却没能发现公司财务信息的错误，发表正确的审计意见呢？又或者为什么会出现审计师与公司合谋造假呢？其中一个重要原因是在现有的签字注册会计师轮换制度下审计师没有能站在一个独立第三方的角度提供高质量的审计报告。在我国签字注册会计师定期轮换制已经实施了十年左右，但审计失败还时有发生，所以越来越多的人开始关注并研究事务所轮换制。事务所轮换制是对于签字注册会计师轮换制的一种延伸和补充，是一种更彻底的轮换制，在我国部分行业已经开始实施。本文将从事务所轮换制与审计独立性的角度分析事务所轮换制实施的必要性和实施过程存在的问题并根据中国的实际情况提出配套的解决措施，以期能从形式上和实质上提高审计质量和审计独立性，从而保护投资者的利益和遏制财务造假行为。

一、我国的做法及我国学者的研究

在我国人们对签字注册会计师轮换制的研究要早于事务所轮换制。对于前者我国在2003年颁布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》并明确规定自2004年1月1日起签字注册会计师连续为上市公司、首次公开发行证券公司、证券及期货经营机构、证券及期货交易所、证券投资基金及其管理公司、证券登记结算机构提供审计服务不得超过五年，为首次公开发行证券公司提供审计服务的签字注册会计师，在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过两个完整会计年度。这是一种事务所内部的轮换制，并不彻底。之后在2005年中国国务院国有资产监督管理委员会对中央企业审计师提出每五年轮换一次审计师且规定连续聘用同一家会计师事务所的年限不能超过10年。2012年年初，国资委为华润置地，中国建筑等五家央企集体换审。2014年，中国国有四大银行中有三家更换了2013年的审计机构。虽然事务所轮换制还没有在所有的企业强制实行但该制度在我国的实施已是一种趋势。监管者和投资者也逐渐发现事务所轮换制较签字注册会计师轮换制是一种更有利于促使注册会计师谨慎执业、保证审计质量的制度。

在我国有学者对审计的独立性，审计质量及事务所轮换制进行研究。赵子璐（2009）认为由于审计师的独立性存在缺失从而导致事务所履行了程序但却没有完成审计责任。他认为可以从制度安排、公司治理、内部控制和法律责任的角度从而保证审计独立性，提高审计质量。汤梦宇（2012）运用牵制理论、博弈论等理论，从不同的视角对强制轮换会计师事务所制度与审计独立性的关系进行分析指出强制轮换会计师事务所制度可以增强审计独立性。张磊（2014）认为事务所轮换制存在审计成本增加，风险增加，上市公司不良动机被掩盖等问题，所以在实施事务所轮换制时应综合考虑事务所的规模、任期、被审单位的规模、性质等从而合理的安排事务所轮换。曹靖宜（2014）将影响审计独立性的因素分为审计客户特性，审计主体自身特征，审计双方关系和外部压力，通过深入研究这些影响因素，指出独立性对于审计行业以及整个经济活动的重要性并从立法和企业与事务所的双方关系等角度提出增强我国事务所的独立性的对策。

二、国外的做法

在国外部分国家实行的是审计师轮换制，与此同时，事务所轮换制一直处于被讨论和研究中。比如，在美国人们对实施事务所轮换存在很大分歧。支持者认为实施事务所轮换有利于公众获得更客观更完整的证据，从而保护了投资者利益；反对者认为实行事务所轮换制会使第一年的审计费用增长，审计成本加大。美国国会于2002年7月颁布的Sarbanes-Oxley法案中明确规定“负责公司审计项目的合伙人或者负责审核该审计项目的合伙人须以5年为限进行轮换”，但是在一年之后，因实施该项制度可能导致成本大于收益，所以被废止。美国目前实行的是审计师轮换制，但是美国社会并没有降低对事务所轮换制的关注。据路透社日前的报告，美国标普五百强公司委任同一家事务所执业时间超过25年的有175家，超过100年的有7家，该数据再次引起了美国社会对审计质量与审计任期之间关系的争议。2012年美国公众公司会议监督委员会（PCAOB）经调查发现，长期的雇佣关系导致事务所合伙人在发表观点时倾向于迎合管理层，从而难以做出正确的职业判断，而强制轮换就可以改变这种亲密关系，使事务所独立的履行审计程序。从其他国家来看，有实施注册会计师轮换制的国家，如澳大利亚规定从2013年12月31日上市公司每7年更换审计师。也有实施事务所轮换制的，如意大利在1974年实行了会计师事务所轮换制，巴西要求上市公司每三年强制轮换会计师事务所，欧盟成员国于2013年12月批准了新的审计法规，要求从事“公共利益实体”审计业务的会计师事务所每10年必须进行轮换，但这项新规定仍需获得各成员国议会的批准方能生效。从总体来看，注册会计师的定期轮换已被某些国家采纳，而事务所轮换制仍处于被研究阶段，有国家因为考虑到成本与效益的关系，未实施该项制度。endprint

三、事务所轮换制的必要性

（一）有利于维护审计独立性和客观性，避免事务所与公司形成“合作伙伴”关系

在签字注册会计师轮换制中最终决定审计意见的是事务所，会计师并没有多大的选择余地，在这种情况下，如果事务所长时间为同一家企业提供审计服务，就会与企业之间形成一定的利益关联。一方面事务所可以向公众发布有利于企业筹资的审计报告，另一方面企业又是事务所的收入来源。为了追求“双赢”，事务所在发表审计意见时会选择“睁一只眼，闭一只眼”，遗漏重要的审计证据，不执行完整的审计程序，将法律，职业道德抛之脑后，甚至与企业共同造假，从而严重地破坏了审计独立性。在这种情况下如果实行了事务所轮换制，那么后任的事务所会对前任起到监督作用，在这种压力作用下，前任审计师在发表审计意见时会更加审慎，从而减少了审计任期过长对审计独立性和客观性的影响。

（二）有利于提高审计人员专业胜任能力，进而提高审计质量

当审计师长时间为一家企业提供审计服务时，一方面会因为对企业过于熟悉，而总从同一个视角来对企业进行审计形成思维定势，另一方面又因为审计师的专业水平和精力有限，增加审计师识别不了错误的风险，降低审计质量。当实行事务所轮换制，为不同企业提供审计服务时，就意味着要重新了解一个企业以及这个企业所在的行业，请教相关专业人士并制定合理的审计计划，执行全面的审计程序，这样增加了审计师对不同行业的了解，积累了审计经验，有利于提高审计人员的专业胜任能力。对投资者来说，不同的事务所在制定审计计划，进行审计抽样等方面也会存在不同，投资者可以结合不同事务所对企业出具的审计报告来了解企业的信息，从而得出正确全面的判断。同样也有利于监管者及时发现并惩罚违规的企业以维护市场的稳定性。

（三）有利于加快会计师事务所的发展壮大，降低与企业合谋的可能性

现阶段我国的审计市场竞争激烈，集中度低。这导致了一些经济实力弱并且不愿意失去顾客的事务所在发表审计意见时倾向于管理层，从而失去了独立性，加大了出现审计失败的概率。当实施事务所轮换制时，竞争将更加激烈，那么就会促使事务所通过兼并增强实力，扩大市场占有率。而兼并后的事务所因为其规模大，经济实力强，则在与企业谈判中具有优势，如不会选择通过与企业合谋获取利润而承担违规风险。当事务所能够充分发挥独立性站在一个独立第三人的角度发表审计意见时，公众会增加对事务所的信任，有利于事务所恢复声誉。同时这种良性的竞争也有利于提高审计市场的集中度，使审计市场出现更多综合型且有丰富经验的实力强的事务所。

四、事务所轮换制在我国的实践及其存在的问题

我国学者陈建凯将事务所分为国际“四大”、国内“五大”和区域性事务所，建立了两个回归模型，模型（1）以2001～2006年沪深两市所有A股上市公司为研究对象，选取2278个样本，其中区域性事务所客户样本为1251个，国内“五大”客户样本为758个，国际“四大”客户样本为269个；模型（2）是以2003～2004年沪深两市A股上市公司为研究对象，选取588个样本，其中，区域性事务所客户样本为357个，国内“五大”客户样本为173个，国际“四大”客户样本为58个，通过分析得出结论：在审计质量方面，国际“四大”的审计质量有所改善，但区域性事务所和国内“五大”的审计质量都没有显著改善。所以相较于实力雄厚的国际“四大”，我国的事务所轮换制确实存在一些问题。

（一）事务所轮换制变成部分公司“购买审计意见”的手段之一

在我国一些上市公司会因为事务所出具了不利于公司筹资的审计报告，而变更事务所，从而将事务所轮换制演变成其“购买审计意见”的一种手段。这种情况不仅会加剧事务所之间的不良竞争，而且会使投资者无法得到高质量的会计信息，不利于投资判断。

（二）事务所轮换制降低了审计质量，增加了审计风险

这体现在两个方面：第一目前我国的审计市场中能提供高质量的审计服务且规模大，经济实力强的事务所并不多，一些经济实力弱的事务所为了抢夺客户提高市场占有率而降低收费标准。但是降低收费标准会导致事务所收入变少，那么事务所就只能降低审计成本，从而审计质量也随之降低。第二对事务所的审计师来说了解与熟悉被审单位的行业状况、监管环境、法律环境、被审单位会计政策的选择等方面是非常重要的。对轮换后的事务所来说在第一年的审计中对被审单位的了解不够全面，就会影响审计师发现重大错报的能力，降低了审计质量。同时在一定的年限后事务所的轮换会使刚刚在某一行业积累了经验的注册会计师换到一个新的行业，这种更迭无疑也增加了审计风险。

（三）我国审计法律体系对事务所的约束作用小

在我国事务所的犯错成本小于其所获得的收益。现阶段我国的审计法律体系存在一些缺陷，对违规的审计师及事务所的处罚主要是行政处罚为主，很少涉及到民事责任和刑事责任。在一些纠纷案件中，审计师可以选择标准较宽松的行政处罚来避免承担民事责任和刑事责任，从而降低了犯错成本。相比于美国，安然事件会导致“五大”之一的安达信倒台，我国的处罚太轻，事务所不会因为与企业合谋造假而付出惨痛代价。在这种犯错代价很低的情况下下，法律对事务所行为的规范作用小。

（四）事务所轮换制的期限的确定有一定的难度

在我国事务所对一家公司最佳的审计任期的确定仍存在争议。虽然在2005年中国国务院国有资产监督管理委员会对中央企业规定连续聘用同一家会计师事务所的年限不能超过10年。但是并没有对所有企业做一个规定。事实上我国企业所在的领域众多，且不同企业的规模等方面也存在很大的差异，所以不能用一个统一的标准来确定期限。在针对不同行业或规模的企业确定期限时需要考虑到轮换的期限不能太短，否则在任的审计师会缺乏足够的动力去履行审计师的职责，完成所有的审计工作。并且频繁的更换事务所也会增加不确定因素，影响审计效率，增加审计风险。当然如果轮换期限过长，那么事务所轮换制将失去意义，无法起到充分发挥独立性，提高审计质量的作用。endprint

五、进一步推进会计师事务所强制轮换的建议

（一）制定合理的操作规范，不断推进事务所轮换制

在我国事务所规模小，审计市场集中度低，很多中小型事务所在面对审计轮换制时还缺乏经验，无法有效的发挥事务所轮换制的作用。为了推进这项制度监管部门和事务所都要做出努力。首先监管部门要全面分析各个行业的不同状况，结合事务所的规模制定更加具体可行的规范，第一根据审计师的经验和其他专业人士的研究确定事务所轮换制的期限。第二，完善审计师法律体系。对涉及审计失败和审计报告造假的事务所的处罚由目前的行政处罚为主转变为刑事处罚，民事处罚和行政处罚并重，从而提高犯错成本。第三对一些特殊审计事项做具体规定。再次事务所可以根据自身的情况在实施该项制度的时候作出调整，如将新老审计师组合在一起，保证审计质量的提高，积累审计经验。加强事务所内部控制，采取事务所轮换与签字注册会计师轮换相结合的方式降低审计风险。

（二）中国证监应当加强对更换事务所的上市公司的监管，完善事务变更的信息披露制度

当企业管理者与审计师意见发生矛盾时，企业出于“购买审计意见”的目的而更换事务所。则事务所轮换制失去其原有的意义，所以中国证监会须重点关注更换事务所的企业，规定企业和事务所双方必须披露更换事务所的真实理由，并对披露的内容负责，同时当事务所或公司在信息披露上有违规行为时，要严格处罚相关机构和人员，追究民事责任与刑事责任。

（三）提高企业审计委员会的监管效力并扩大事务所规模

这包括两个方面的内容。第一在我国一般企业都设立了审计委员会，主要负责财务报表的披露，企业的内部审计、外部审计和内部控制，目的是监督企业的管理层并提高注册会计师的独立性。但是在我国该项制度并没有有效地运行，许多公司设立审计委员会只是为了迎合监管部门的要求，并没有注意到审计委员会的监督作用。如在审计委员会中审计会计等专业人士所占的比例低，所以国家审计机关应该加紧相关研究工作，完善准则，提高审计委员会制度的可操作性，真正发挥其监督作用。第二扩大事务所规模。事务所之所以与管理层合谋，其中一个重要原因是在与企业的谈判中事务所因不想失去客户造成损失而屈服于企业管理层。所以对审计事务所来说，可以通过合并重组来扩大规模增强经济实力，并逐渐从价格竞争转变为质量竞争形成自己的品牌，这样在与企业的博弈中更有主动性。

[参 考 文 献]

[1]陈钰星.会计师事务所定期轮换制有效性研究[D].湖南：长沙理工大学，2008

[2]谢盛纹，闫焕民.事务所轮换制与签字注册会计师轮换的成效对比研究[J].审计研究2014（4）

[3]陈建凯.事务所类型、强制轮换制与事务所行为--来自中国审计市场的经验证据[J].山西财经大学学报，2009（7）

[4]汤梦宇.强制轮换会计师事务所制度的有效性研究[D].北京：北京交通大学，2012

[5]曹靖宜.对提高我国注册会计师审计独立性的思考[D].北京：财政部财政科学研究所，2014

[6]张磊.事务所轮换制与审计独立性[J].审计月刊，2014（6）

[7]赵子璐.程序与责任：审计独立性再思考[J].会计之友（上旬刊），2009（5）

[8]唐建华，张文，都琳.关于美国PCAOB《审计独立性与会计师事务所强制轮换概念公告》及反馈意见的研究报告[R].北京：中国注册会计师协会，2012

[责任编辑：刘玉梅]endprint