谈平销返利中的会计处理问题

平销返利，就是生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本甚至低于进货成本的价格进行销售，生产企业则为弥补商业企业的进销差价，对商业企业予以返还利润的销售行为，返还的利润，一般按其销售量确定，商业企业销售越多则返点越高。但平销返利涉及的会计处理存在比较大的争议，且其中所涉及的增值税进项转出问题使之更加复杂化。本文结合税法规定，对该会计处理问题做一探讨，并在平销返利的形式选择上提出建议。

根据国家税务总局 《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》 （国税发〔2004〕136号）规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率。其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。

平销返利根据返利形式不同一般可分为现金返利和实物返利。下文将对两种形式分别讨论。

一、现金返利

当现金返利发生时，假设接受返利方A超市收到B生产企业（假设A、B均为增值税一般纳税人，产品使用税率为17%）现金返利1.17万元，借方毫无疑问应记银行存款等科目1.17万元，贷方应当转出增值税进项税额1.17万÷（1+0.17）×0.17=0.17万元，但差额1万元该计入哪里则混乱不一，有的企业或学者认为应作为利得计入“营业外收入”，有的认为走“其他业务收入”，还有的企业甚至直接计入“主营业务收入”中，也有的企业认为应该冲减“主营业务成本”、“其他业务成本”或“销售费用”等。

首先，笔者以为这1万元与超市的经营活动密切相关，因此不能作为“营业外收入”；再者，这笔收入不是由超市的商品销售直接取得的，而且根据准则规定，收入的确认一定伴随成本的发生，而这里并没有与之对应的“主营、其他业务成本”，不符合配比原则，因此，这笔款项不应该确认为收入。所以，只能冲减成本，由于该笔返利与A超市的主业相关，因此贷记“主营业务成本”显得较为合理，而B企业返利的目的在于奖励A超市的销售行为，所以冲减“销售费用”也无可厚非。

即A超市收到返利后：

借：银行存款 1.17万

贷：主营业务成本（销售费用） 1万

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 0.17万

这两种做法对所得税的影响相同，不存在税收筹划的空间，笔者认为A超市可自主选择一种。

再看B企业，对于返利的现金流出1.17万元，贷记银行存款1.17万，借方的处理方法要视是否能开具增值税“红字”专用发票（下简称红票）而定。

根据《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》（国税发〔2006〕156号）、《国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知》（国税发〔2007〕18号）有关规定，增值税一般纳税人开具增值税专用发票（以下简称专票）后，发生销货退回、开票有误等情形但不符合作废条件的，或者因销货部分退回及发生销售折让的，可按规定开具红票。

当B企业填报《开具红字增值税专用发票申请单》 （下简称《申请单》 ）并经税务机关认证后开出红票：

借：主营业务收入 1万

贷：银行存款 1.17万

应交税费——应交增值税（销项税额） 0.17万（红字）

否则：

借：销售费用 1.17万

贷：银行存款 1.17万开具红票即承认收入减少，因此冲减主营业务收入，否则因该返利与销售相关，计入销售费用，但这两种做法的差异产生了税收筹划的空间：

开具红票时，应交增值税减少了0.17万，营业税金及附加减少1700×（0.03+0.07）=170（假设城建税税率为7% ），企业所得税减少了（10000-170）×0.25=2457.5元。

未开发票的情况下，企业所得税减少11700万×0.25=2925。综上所述，开具红票比不开具红票多节约税款1700+170+2457.5-2925=1402.5元。

因此，笔者认为生产企业在可以选择开具红票的情况下应尽量选择开具红票，以获得节约税款的好处。

二、实物返利

现假设B企业返利给A超市的是一批公允价值为1万元的货物（成本为0.9万元），此行为符合视同销售，应计算缴纳增值税。

当商品入库，A超市根据B企业开出的专票上的价款和税额：

借：库存商品 1万

应交税费——应交增值税（进项税额） 0.17万

贷：主营业务成本（或销售费用） 1万

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 0.17万

再看生产企业B，当其开具专票时，会计处理如下（假设开具了红票）：

借：主营业务收入 1万

贷：库存商品 0.9万

营业外收入 0.1万

应交税费——应交增值税（销项税额）0.17万（1万×0.17）

应交税费——应交增值税（销项税额）0.17万（红字）

也有学者认为，这笔业务不应该开具红票，因为这里的折让体现在B企业将之前正常销售的存货和这批用于返利的存货以之前正常销售的销售价格销售给了A超市，因此只需将这批存货的成本结转即可。但笔者认为，首先，只做一笔结转成本的处理无法找到应交增值税对应的借方科目；再者，这样处理体现不出“返利”的特征，变成了纯粹的折让，实物返利应与现金返利处理相同，只是由实物（存货）代替现金作为经济利益流出，完成返利。然而，这次返利并未带来经济利益的流入，因此不该确认收入，而应把这批存货账面价值与公允价值之差作为一种返利利得计入营业外收入。

当然，在未开具红票的情况下，便不存在这一差异，会计处理也相对容易一些：

借：销售费用 1.07万

贷：库存商品 0.9万

应交税费——应交增值税（销项税额） 0.17万

从税收筹划的角度看，开具红票情况下，返利发生后应税额增加-10000×0.25+1000×0.25+1700-1700=-2250，即节税2250元；不开红票情况下应税额增加1700+170-（10700+170）×0.25=-847.5，节税847.5元。

因此开红票比不开红票多节税2250-847.5=1402.5元，选择开具红票有利。

当B企业未开具增值税专用发票时，因视同销售的规定，会计处理与开具了增值税专用发票时相同。

三、提出建议

从上文的分析中可见，无论是哪种返利方式，开红票均比不开红票要节约更多税款成本，但是我国对红票的管理比较严格，各地税务部门对平销返利是否属于销售折让也有不同看法，因此要开具红票，必然还会在中间环节产生许多成本费用。生产企业应选择金额较大的返利开具红票，或者将近期几次返利一并办理。

在两种形式的返利中，笔者建议生产企业选择实物返利代替现金返利，可增强企业的存货周转率和流动性。而且对于现金回笼较快的商业企业来说，两种返利差别不大，均可接受，在产品消费旺季，直接返实物甚至更有吸引力。

作者簡介：

金执翰（1994-），男，浙江东阳人，本科，初级会计职称，主要研究方向：会计。