现行家庭住房转让征收个人所得税政策争议——基于“新国五条”细则引发的问题思考

●吴 箫

现行家庭住房转让征收个人所得税政策争议
——基于“新国五条”细则引发的问题思考

●吴 箫

一、背景

2013年，因一线城市限购而被挤出的资本开始进入人均收入和购买能力更低的二三线城市，引发了新一轮炒房热，使得中小城市房价快速上涨，导致房价虚高，经济风险与社会风险骤然增加，促使政府出台了房地产调控新政策。

2013年3月1日，国务院办公厅发布了《关于继续做好房地产市场调控工作的通知》（国办发 〔2013〕17号文），被民间称为“新国五条”细则。通知规定:“对出售自有住房按规定应征收的个人所得税，通过税收征管、房屋登记等历史信息能核实房屋原值的，应依法严格按转让所得的20%计征。”

在此之前，征收住房转让个税以《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2006〕108号）为依据。对于转让住房收入，计算个税应纳税所得额时，纳税人凭原购房合同、发票等有效凭证，经税务机关审核后，可从其转让收入中减除房屋原值、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用，再按20%的个人所得税率计算个人所得税。在纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，无法正确计算房屋原值和应纳税额的情况下，税务机关对其实行核定征税。核定征税的税率由各省自行制定。

“新国五条”细则发布时正值股市周五收盘。两日之后股市开盘地产股全线暴跌，沪市地产指数跌幅高达9.25%，深市地产指数暴跌9.11%，“招保万金”等50只地产股个股以跌停面目示人，沪综指全天暴跌86.11点，跌幅达3.65%，深成指跌4.61%。地产指数（000006）跌幅高达9.25%，地产板块145只个股，50只跌停报收。水泥、建材等板块也纷纷杀跌，至收盘，两市共有77只个股以跌停报收。市场对于国五条细则的出台反应强烈。

但实质上，“新国五条”细则并非全新政策。上文提到的国税发〔2006〕108号并未被废止，“新国五条”细则也并未出台任何新规，仅仅是强调了2006年国税发〔2006〕108号的执行问题。而20%的计征税率则是依据1994年起实施的个人所得税法：“财产转让所得”应按20%的税率缴纳个人所得税。税率没变，征税办法也没变。国办发文何以造成如此大的影响？

二、“新国五条”细则运作机理

（一）征收方式

转让住房个人所得税有两种征收方式：一是核定征收。纳税人未提供完整、准确的原值凭证，无法正确计算房屋原值和应纳税额的实行核定征收。各省税率不同，基本在1%到3%之间，四川、甘肃等执行1%的核定征收率，辽宁、江西等为1.5%，河南为3%。核定征收方式为：应纳税额=住房转让收入×核定征收税率。二是核实征收。纳税人能提供原购房合同、发票等有效凭证，经主管税务机关审核，允许从其转让收入中减除房屋原值、转让房屋过程缴纳的税金和有关合理费用，实行核实征收。实行核实征收的纳税人在办理转让住房交易过户和转移登记手续前，须按规定向主管税务机关报送相关审核资料，待审批后办理纳税手续。征收方式为：应纳税额=(住房转让收入-房屋原值-相关税费-合理费用)×20%。对住房转让所得征收个人所得税时，以实际成交价格为转让收入。

（二）征收案例

假定房屋购买者为投资性购房，购买后出售100平米的房屋。根据国家统计局发布《2013年全国房地产开发和销售情况》，2013年全国城镇商品房销售面积130551万平方米，商品房销售额81428亿元，由此计算当年全国商品房均价为6237元/平米。为计算简便，取近似值6200元/平米，核定税率则按照各省核定征收税率1%-3%的范围，取中间值2%。

按核定征收方式计算，应纳税额为：

若按核实征收方式计算，同样缴纳12400元个人所得税，计算原值、税费、合理费用：

（6200×100-房屋原值-税费-合理费用）×20%=12400据上式推算房屋原值、税费、合理费用则为558000元。

若扣除个人所得税，净利润为：

（三）效果分析

以上分析意味着在税负相同情况下，若按核实征收，扣除个税后卖房净利润不到5万元。然而合理费用中并不包括机会成本等隐性费用，更不包括房屋买卖间隔时间段内物价上涨的成本。在这样一种政策环境下，卖房时的微薄利润与购房时的大量资金投入并不可比，投机性买卖房屋利润并不高。在如此严苛的条件之下，卖房无利可图，也就达到了抑制投资性买卖房屋的目的。

但若采用核定征收的方法，卖房者则有利可图。缴纳同样的个人所得税时，房屋原值越低则利润越高。国税发〔2006〕108号颁布之后，两种征税办法并行导致了卖房者想尽办法走核定征收的渠道。按照《通知》所述“纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关对其实行核定征税。”卖房者只要不提供房屋原值凭证，即可按照更优惠的核定方式缴纳个人所得税。

“新国五条”细则出台，明确了两种征收方式之间的逻辑关系，核定征收为核实征收的补充形式。而选择何种征收方式应由税务局根据是否能确定房屋原值来决定，而非卖房者自行选择。转让房屋的个人所得税将从严征收，不再有空子可钻，税负也将提高一个层次，这是市场对于“新国五条”细则反映剧烈的实质原因。

三、现行所得税政策存在的问题

（一）原条文过于陈旧

核实征收允许扣除房屋原值等成本，税收理应更合理，但实际税负却比核定征收更为严苛。国税发〔2006〕108号不合理的最大原因在于两种征收方式的税负差异过大。从个人利益出发，人们大多会选择税负更低的核定征收方式。

《税务总局解析个人所得税征管六大热点问题》一文中强调，“按售房收入额的一定比例征收与按净收入的20%征收，其税负是差不多的。”果真如此吗？不妨举例为证。

根据国家统计局发布的《2006年中国房价地区排行榜》，2006年全国商品房均价为3382.87元/平米，按3400元/平米来计算，核定税率取各省核定征收税率1%-3%的中间值2%，其他条件不变。核定征收方式的税负为：3400×100×2%=6800元。若缴纳6800元个人所得税，按照核实办法来征收，除去个税，转让房屋的利润则是：34000元，投资报酬率为10%。据国家发改委、国家统计局调查显示，2006年全国70个大中城市房屋销售价格同比上涨5.5%，2005年为7.6%。可见在2006年，要实现10%的投资报酬率，卖房者需持有房屋1-2年后才能卖出。也就是说，按照2006年左右的房价及价格涨幅，卖房者持有房屋1-2年后卖出，核定征收和核实征收的税负大致一致。

但随着房价与物价的不断提高，房价增速的加快，上述论断早已不适合今日的市场。面对现今核定征收与核实征收之间存在的巨大税负差异，新国五条细则并没有改变税率或调小两种征税方式之间的税负差异，而选择了从严规范两种征税方式的实施条件。

（二）新政力度过猛

在房价快速上涨的时候，买房卖房的利差会增大。而对于改善性住房买卖者，卖出原有房屋所得将被作为后续购买改善性住房的补偿，不按市场价卖出房屋就意味着之后的买房成本得不到应有补偿，卖房者将遭受损失。现行规定中，二手房转让与投资性住房转让在个人所得税税率和征收方式上并无任何差异。对此问题，我们以原先核定征收缴纳的税负作为基准，来讨论改善性购房者先买后卖的纳税情况。

以武汉为例，武汉市转让住房核定征收税率为1%。假定原住房为100平米，卖房者2011年购买首套房后于2014年又购买改善性住房一套，随后卖出原住房。2014年武汉二手房卖出均价为9344元/平米，2011年主城区商品房平均价格为 7579.93元/平米，为计算简便，按7600元/平米来计算（含合理税费在内）。那么核定征收方式下，二手房均价卖出需纳税额为：9344×100×1%=9344元。若采用核实征收方式，同样缴纳9344元个人所得税，卖房者必须放弃按照市场价9344元/平米出售，降价到8067.2元/平米出售。由于降价出售，要实现核定征收与核实征收的税负一致，售房者就必须承担市场价与售出价之间的差价损失。该损失大于按市场均价卖出时核实征收与核定征收之间的税差。按照“两害相权取其轻”的原则，卖房者最终会选择市场价即9344元/平米出售房屋，此时应纳税额为：（934400-760000）×20%=34880。和核定征收比起来，核实征收应纳税额约是核定征收的3.7倍，差异过大。

2006年核实征收与核定征收方式所产生的房屋个税相差无几，而2014年核实征收应纳税额却是核定征收的3.7倍，原因是原材料、人工成本、土地价格等全面上涨，导致两种征收方式的税额差异不断拉大。在巨大的税额差异面前，2006年出台的文件已无法解决现实矛盾。2014年的国五条细则本意在于遏制投机性房屋买卖，但针对老办法的修订过于苛严，忽视了卖房者的心理需求，没有相应的缓冲政策，骤然变重的税负会导致卖房者竭尽所能钻税法的漏洞，引发诸多社会、道德、法律等问题。

（三）税负转嫁问题严重

上文中，降价销售会遭受收入损失，市价销售会遭受纳税损失，卖房者往往“两害相权取其轻”。但现实情况下，卖房者出于逐利心理很有可能会选择第三种方法：面对核实征收与核定征收如此大的税负差异，卖房者倾向于将两种征收方式的个人所得税差额转嫁到买房者身上，引起更大的社会问题。根据搜房网《2014上半年全国二手房房价及交易量分析报告》，“二手房市场已经逐步从卖方市场向买方市场转移。”在这样的供求关系下，卖房者通过提高房屋售价可使自己承担的大部分税负转嫁至买房者身上。二手房房价的提高势必抑制二手房市场，进一步扩大新房市场的需求，使新房房价也随之提高。抑制投资性买卖房屋的根本意图在于控制房价，减轻刚性买房者的压力，但通过严格征收个人所得税来抑制卖房行为，很有可能导致税负的转嫁，进一步导致二手房与新房的市场价格双双提高，达不到最初控制房价的目的。2013年两会期间，住建部副部长齐骥曾明确表示，将交易所得税转嫁给购房者的行为严重违规，国家将会出台保护购房者利益的措施。媒体纷纷冠之以“交易所得税不得转嫁给购房者，否则严惩不贷”的标题。但到目前为止，有关部门除了表态之外，并没有实质性的跟进措施。

（四）优惠政策不“优惠”

为鼓励个人改善居住条件，促进我国居民住宅市场的健康发展，国家也出台了一些个人所得税的优惠政策，根据《财政部、国家税务总局、建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税字〔1999〕278号）第四条的规定：“对个人转让自用5年以上、并且是家庭唯一生活用房取得的所得，继续免征个人所得税。”然而从人性化层面考虑，这条政策仍有待改进。

上述规定中的“家庭唯一生活用房”一词限制了换房的先后顺序。一般家庭为节省换房过程中的房屋租金，通常采用先买后卖的方式换房。现今房地产市场出售的房屋多为毛坯房，入住之前需要装修，即使买房和卖房做到无缝对接，在交房之前购房者仍无法入住，不得不租房过渡。以武汉为例，2014年武汉市住房租金均价为27.44元/平米，假设换房者租房期限为1年，租住面积100平米，则一年房租成本为：27.44×100×12=32928元。若先买后卖，此人卖房应缴纳个人所得税计算公式为：应纳税额=(住房转让收入-房屋原值-相关税费-合理费用)× 20%。假定房屋2009年购入持有5年，2014年按武汉市二手房均价卖出。2009年武汉市主城区商品住宅成交均价为6113.2元/平方米，按6100元/平米来计算，个人所得税将高达64880元，是先卖后买方式一年租金的2倍左右，因此卖房者最终会选择先卖后买，租房过渡。

针对买卖房屋的先后顺序问题，截至目前，只有广州地税局曾在2006年的“个人转让房产税收政策”专题宣讲会上明确表示：为了自用先买后卖而“曾经拥有”两套住房的情况，可视同“唯一住房”享受国家税收优惠政策，转让所得免交个税。除广州外，各地均严格按照“先卖后买”顺序来执行个税优惠政策，而先买后卖则需缴纳个人所得税。“先买后卖”或“先卖后买”仅仅是顺序问题，实质并无差异，仅因买卖顺序不同就导致征税差异并不合理。从房屋处置者的角度看，“先卖后买”相较于“先买后卖”省去了1倍左右的个人所得税，但仍需花费3万以上的房屋过渡租金，并因此降低生活质量。免税政策虽免去了个税却增加了卖房者其他方面的开销，仍不能说是一条无懈可击的政策。

从宏观角度来说，“新国五条”细则虽然饱受诟病，但不失为有效的调控政策。细则严格规范核实征收与核定征收的实施条件，目的是遏制以投资、投机为目的的购房行为，只是实施过程中“误伤”了许多无辜的刚需购房者。税务部门理应制定更加合理、完善的转让住房个税征收办法。

四、完善住房转让个税的建议

（一）注意新旧政策间过渡缓冲

转让住房个人所得税的两种征税方法差异如此之大，税务机关要求尽可能使用高税负方法，卖房者因此出现心理失衡。《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》颁布于2006年，经过七年发展，房市已经发生翻天覆地的变化，2006年制定的规则已经不适用于现在的实际情况，税务部门是否可以考虑直接修改核定征收税率，缩小两种方法之间的税额差异，以稳定卖房者心理？若不能，至少也应该出台相应的缓冲政策。

（二）加强税收政策的人文关怀

国家对于各种应予以减免个人所得税情况的规定仍不够人性化。正如前文所述，卖房者将自用满5年住房卖出换新房，实为刚性需求。但卖房者只能先卖后买才能享受免税政策，且需支付数万元租金进行换房过渡。税务部门是否可以放宽要求，将广州的政策推广至全国，将先买后卖视同“唯一住房”享受国家税收优惠政策，转让所得免交个税？

（三）全面考虑各种特殊情况

除此之外，还应考虑应给予税收优惠的特殊情况。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕第6号）第十二条：“个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。”土地增值税对工作调动和改善住房这两种特殊情况予以优惠，但个人所得税优惠政策却并未将这两种情况纳入考虑范畴。

改善性购房者既要承受卖房个人所得税的压力，又要承担买房时税负转嫁。这种双向压力使其不堪重负，极有可能导致其换房难以成功。这与国务院控制房价、减轻刚需购房者压力的意图是背道而驰的。根据《财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》（财税〔2010〕94号）规定，自2010年10月1日起，对出售自有住房并在1年内重新购房的纳税人不再减免个人所得税。这一条文虽更严格地调控了楼市，但也将那些确有改善住房需求的刚需购房者排除在了优惠名单之外。税务部门可否从源头上解决改善性住房买房难的问题，比如对未满5年的改善性换房需求减收或免收20%的个人所得税？如果能，这又涉及对“改善型住房”的精确定义，如改善性住房的划分是以房屋面积为标准，还是以人均住房面积或房屋单价为标准？这一系列的标准都还未制定完善，仍是税法需要及时修订的部分。

除此之外，卖房者由于工作调动，需要卖掉原工作地住房，在新工作地点购房，这种客观情况导致的自用房屋未满5年出售，是否可以减免个人所得税？若工作调动能够予以税收优惠，那么优惠政策的制定又涉及到税收程序问题。异地买卖房屋涉及到两地的地税局，如何查明工作调动的购房事实，如何减轻购房人两地奔波办理业务的压力，都是未来政策需要考虑并解决的问题。

以上种种需要改进、细化之处反映出现行住房转让个税政策仍存在诸多问题。有关部门应作进一步研究，制定出切实可行的改善办法，完善相关细则，区别对待刚需卖房和投资投机性卖房，促进房屋交易市场的有序发展。

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）