企业重组所得税政策完善刍议*

2015-04-10郝晓薇陈凌霜

税收经济研究 2015年4期

◆郝晓薇 ◆胡春 ◆陈凌霜

一、当前企业重组所得税政策简析

从现行企业重组所得税政策来看，根据不同阶段税收征管实践中遇到的实际问题，相关部门不断出台新的具体政策，形成了企业重组所得税政策体系。《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号），是我国当前企业重组所得税政策的框架性文件，该文件第一次对企业重组进行了系统而明确的界定，并且提出分情况对重组所得进行一般性税务处理与特殊性税务处理的思路。

就企业重组界定来看，财税〔2009〕59 号文首次对企业重组方式进行了分类界定，明确列举法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等不同的企业重组方式，并分别进行具体解释。就所得税处理规定来看，一般性税务处理原则要求基于产权变动的重组确认所得，并对应税所得照章征税，属于正常税务处理；而特殊性税务处理原则，则允许符合特定条件的重组不确认所得而在重组环节实行免税，其实质是允许特定重组所得递延纳税，从而表现出特殊性。

根据国家税务总局规定，特殊性税务处理须同时满足以下五个条件（简称“五要件”）：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定比例；（3）企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。其经济原理在于，在以股权形式作为支付对价的重组业务中，即使重组资产获得巨大增值，资产原持有方也并未取得用于缴纳税款的现金，如果要求该类重组纳税，势必对当事主体造成沉重的现金压力，从而阻碍资源的优化配置；同时，重组后的资产无论在经营上还是在权益上都是连续的，其经济状态可以说没有任何改变。因此，以上规定符合“实质重于形式”的原则，对企业重组的特殊情况设计特殊的优惠性税务处理政策，不仅有利于提高资源配置效率，也能够保证特殊税务处理的优惠不会被滥用。

由于2008 年境内外企业所得税政策“两税合一”，2009 年以来所得税政策出台诸多文件。在财税〔2009〕59 号文前后至今不到六年半时间，也有一系列关于企业重组政策完善的文件陆续出台，这些文件全部或部分内容涉及企业重组不同具体情况的所得税处理规定，包括对个别重组类型的所得税处理的进一步明确、①《国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复》（国税函〔2009〕1 号）、《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60 号）、《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010 年第4 号）、《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010 年第6 号）、《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010 年第19 号）、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第34 号）、《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013 年第11 号）、《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013 年第41 号）、《财政部国家税务总局关于中国（上海）自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2013〕91 号）、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号）、《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116 号）。事业单位转制为企业单位的所得税处理、②《财政部国家税务总局关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业的若干税收优惠政策的通知》（财税〔2009〕34 号）、《财政部国家税务总局关于中国邮政储蓄银行改制上市有关税收政策的通知》（财税〔2013〕53 号）。非居民企业或境外关联方某些重组业务的所得税处理、③《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698 号）、《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第24 号）、《国家税务总局关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》（税总函〔2013〕165 号）、《国家税务总局关于苏州工业园区有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税政策试点有关征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2013 年第25 号）、《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013 年第72 号）、《财政部国家税务总局证监会关于QFII 和RQFII 取得中国境内的股票等权益性投资资产转让所得暂免征收企业所得税问题的通知》（财税〔2014〕79 号）、《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第7 号）、《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第16 号）。上市公司某些具体重组行为的所得税处理、④《国家税务总局关于股权分置改革中上市公司取得资产及债务豁免对价收入征免所得税问题的批复》（国税函〔2009〕375 号）、《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第39 号）。企业重组所得税管理制度的完善。⑤《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010 年第4 号）、《国家税务总局关于取消合并纳税后以前年度尚未弥补亏损有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2010年第7号）、《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2012 年第27 号）、《国家税务总局关于3 项企业所得税事项取消审批后加强后续管理的公告》（国家税务总局公告2015 年第6 号）、《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第48 号）。

其中，《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60 号）针对企业重组的极端情形——清算进行了所得税方面的规定，是对企业重组方式分类的补充。另外，尤为值得一提的是《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号），该文降低了股权收购和资产收购的特殊性税务处理条件，将转出股权占转出方全部股权的比例及转出资产占转出方全部资产的比例由原来规定的不低于75%降低到不低于50%（为行文方便，以下简称“比例降低”）；同时，还针对资产、股权划转提出企业所得税特殊性税务处理适用的条件，并在2015 年5 月底发布的《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第40 号）中对资产（股权）划转的具体情形及税务处理进行细分。由此，大大扩展股权重组与资产重组所得税特殊性税务处理的优惠面。

二、企业重组实践与所得税政策匹配度分析

（一）范围匹配度及存在问题

企业重组实践在我国开始于20 世纪80 年代，而以财税〔2009〕59 号文为基本框架的相关企业所得税税务处理政策的发布则滞后20 余年。虽然由于这种时间上的充分滞后，使得政策在范围上基本涵盖企业重组实践的主要类型，但因实践中企业重组形式十分多样，加之经济发展不断催生新的重组方式，政策规定与实践方式出现较为明显的脱节点。

从范围上来看，当前企业重组所得税政策未明确涉及的重组实践方式包括联合（战略联盟）、上市扩股、分拆上市、股票回购、托管等。其中，联合重组、上市扩股、股票回购及托管由于基本未出现产权变动，不属于企业所得税课税对象，因此现行政策未涉及上述重组实践方式具有合理性；①（1）联合重组指“若干企业组成各种形式的经济联合体，原有企业法人继续存在，却以各种形式在生产、技术、经营上进行联合与合作，并分享利益”（孙耀唯、肖金成、蒋兆理，1998）。联合企业之间一般通过非产权变动实现战略合作，其重组行为不在所得税政策调整范围内（但战略联盟形成了实质意义上的利益关联企业，其经营行为和业务之间的往来需要注意特别纳税调整）。（2）上市扩股属于融资行为，上市方的扩股行为不在所得税政策调整范围内。（3）股票回购是指“上市公司利用自身现金或者通过债务筹资购回自身发行在外的股份的行为”（李博、桂浩明，2008），回购环节本身不会产生所得税义务，不在企业所得税调整范围内（但回购后会影响公司及股东收益）。（4）托管是指企业资产所有者或其代表（委托方）为保证资产保值增值，将企业经营权委托给实力较强、并能够承担相应经营风险的法人或自然人（受托方）有偿经营的一种经营管理方式，双方通过合同约定各自的权利和义务。在托管环节及委托经营过程中，托管企业资产不存在产权变动，只是经营管理权的变更，资产的委托经营本身不在所得税调整范围内。分拆上市实质上属于以上市为目的的分立重组，可以被分立相关规定涵盖。但是，有些重组方式在政策适用范围上仍存在分歧。

例如，对于合并的政策规定不够详细，难以涵盖母公司对全资子公司的吸收合并重组实践。吸收合并，是指两个或两个以上的公司合并后，其中一个公司吸收其他公司而继续存在，而剩余公司主体资格同时消灭。母公司对全资子公司进行吸收合并后，子公司须注销而不复存在。按照现行政策，对该类重组的所得税处理意见出现了分歧：一类观点认为，被合并的公司注销须先行清算，清算要求其必须缴纳企业所得税；对立观点则认为，母公司对子公司全资持股，符合特殊性税务处理规定，无须缴纳企业所得税。这两类处理方式截然不同，不同地区的主管税务机关对政策的不同理解和执行，必将产生对同类经济行为的不同影响结果，不仅违背了税法的公平原则，也暴露出政策与实践的匹配度瑕疵。

（二）功能、操作性匹配度存在问题

政策应有功能的实现不仅有赖于调整范围的科学化，还必须通过准确表意实现高度的可操作性。整体上来看，企业重组的所得税政策一般性税务处理原则，由于有《企业所得税法》及其实施条例为基础，所以基本上不存在操作性问题；而特殊性税务处理原则突破了企业所得税的一般原则，需要更为严谨准确的表达方可明确执行路径，从而保证其应有功能的实现，事实却不尽如此。

在财税〔2009〕59 号文及国家税务总局公告2010 年第4 号文框架内进行具体分析，相关政策功能与可操作性的匹配已经取得明显的改进，但目前仍旧存在以下五类问题：

第一，特殊性税务处理原则提出了“五要件”的适用条件及重组环节部分免税的对应处理方法，但在行文表达上未区分不同方式，其主要问题在两方面：其一，完全无法涵盖法律形式改变及债务重组两类方式。法律形式改变与债务重组的特殊性税务处理有单独规定的适用条件及处理方法，而“五要件”在表达上又同时被作为前提条件，由此，导致政策条文出现语言逻辑上不必要的自我冲突；其二，不当涵盖合并、分立两类重组方式。如前文所述，“五要件”中第二个要件为“被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定比例”，但合并、分立两类重组形式完全不涉及资产或股权比例，因此这两种重组方式特殊性税务处理条件实际上是“四要件”，从而导致政策条文表达层次上的晦涩模糊。总体来看，虽然在所得税征管实践中不同重组方式选择了对应的适用条件及处理办法，但政策条文在语言文字的表达方面明显存在对不同重组方式的“杂糅”问题。

第二，计税基础的规定不完全合理。企业重组各种方式下，符合特殊重组条件的计税基础都被确定为原计税基础，这可能带来不同情形的税收流失风险或重复征税问题。就股权收购而言，如果收购方支付的股权公允价值高于被收购方被收购股权的账面价值，被收购方当期不确认所得，收购方不确认损失，收购方获得被收购方的股权，只能以数额较低的被收购方原账面价值进行抵扣，势必导致对被收购方两者差额部分的重复计税。

第三，比例标准是按照账面价值还是按照公允价值衡量没有明确。股权收购、资产收购涉及50%比例的规定（财税〔2014〕109 号），这一比例的计算，未说明是根据账面价值计算还是根据公允价值计算，在二者不相等的情况下，会出现应该采取哪一个比例衡量重组是否满足比例条件的困扰，也会导致税基具体数额的选择困惑，从而带来不必要的征税成本和纳税成本的增加。

第四，股权支付相关规定与“五要件”存在逻辑矛盾。在股权支付中，作为对价的股权来源被明确为收购方所直接控股的企业，①国家税务总局公告2010 年第4 号。则收购方自身股权及其直接控股的子公司的股权，均可在重组的对价支付中用于股权支付。但是，如果收购方使用子公司的股权进行支付，会导致被收购方失去对被收购标的的所有权，从而与特殊性税务处理原则“五要件”中的第五条规定直接对立，导致重组标的权益连续性发生断裂，从而无法满足特殊性税务处理条件。

第五，对自然人股东存在歧视导致政策逻辑矛盾。符合“五要件”的重组，所得方可以适用企业所得税重组环节免税的优惠政策，但其对象限定为法人；自然人股东符合相应条件，却由于所受个人所得税政策限制而无法与法人获得同等优惠待遇。根据国家税务总局2015 年第48 号公告第一条，重组交易“当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理”，须照章纳税。而国家税务总局公告2010 年第4 号第四条明确规定：“同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。”由于企业所得税与个人所得税政策的断裂，导致相应政策出现无法操作的逻辑矛盾。

虽然国家税务总局公告2015 年第48 号已经出台，但对财税〔2009〕59 号文中资产的含义、资产或股权公允价值确定的时间、合并日的确定、同一控制不需支付对价的含义等问题依然需要在今后的实践中予以明确。

三、企业重组所得税政策完善思路

（一）细化特殊性税务处理适用范围

科学细化特殊性税务处理原则的适用对象，是我国当前企业重组所得税政策完善的首要问题。特殊性税务处理原则追求资源配置效率的提升，对符合条件的重组资产实行所得税递延的税收优惠；而当前税制改革大局则追求所得税主体地位的加强，且所得税制度的收入分配调节功能也限制税收优惠的滥用。

基于此，针对母公司吸收合并全资子公司的重组行为，应明确排除在特殊性税务处理原则之外，要求被吸收一方进行清算时照章纳税。母子公司属于以集团形式运营的关联企业，那种认为“集团内部企业重组政策属于盲区，不利于资源在集团内企业之间的优化配置”的观点，会导致企业重组的特殊性税务处理原则被滥用。客观上现行政策的确没有对集团内部企业重组提供针对性优惠，但集团形式经营的选择本身对企业有实现税收利益的客观好处，集团经营思路甚至已经成为纳税筹划的经典套路，如果再给予明确的重组所得税优惠，会导致对税制公平性的双重剥夺。为了防止重组所得税政策的滥用，必须尊重所得税制度所固有的收入分配调节功能。

（二）完善政策表达的逻辑层次

由前文分析可知，政策表达逻辑上的矛盾主要来自于两方面：一是纯粹由文字表达不严谨带来的理解性歧义；二是不同政策不兼容导致的操作性矛盾。

通观财税〔2009〕59 号文，针对六种不同的境内企业重组形式，统一制订了“五要件”，虽然节省了文字篇幅，但是明显存在文不对题的情形。这一类问题的解决最为简单，只需将相关条件在文字上分门别类重新表达即可。税收政策不仅是上层建筑的重要组成部分，也切实涉及纳税人和国家的利益分配关系，语言表达的科学严谨和逻辑分明应非常必要。

如前文所述，不同政策不兼容导致的操作性矛盾，主要表现在两个问题上：一是股权支付规定与“五要件”的逻辑矛盾，在企业重组的特殊性税务处理中，股权支付的来源应明确限定为收购方自身股权，这样才能与“五要件”中的具体规定相吻合；二是企业所得税与个人所得税政策在相关业务上缺乏衔接，应本着实质重于形式的原则，针对特定业务调整个人所得税具体规定，实现两个政策之间的逻辑一致。