最终消费环节实施增值税价税分离模式的探讨

◆熊振宇 ◆陈 琦

随着营业税改征增值税试点改革在行业和地区的逐步推进，增值税这一税种即将实现在货物与服务业领域的全覆盖。在“营改增”的前期准备以及试点实施过程中，部分交通运输、咨询、租赁等企业税负有所增加，因而认为“改革试点行业总体税负不增加或略有下降”①《财政部 国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税〔2011〕110 号）。的目标未实现，导致对“营改增”试点成效的不认同。这使得建筑、房地产、金融、部分代理性质的生活性服务业等未扩围行业，对增值税改革顾虑重重，担心由于税制和税率调整，增加行业税负。

从税收原理来看，增值税作为一种价外税，其最终税负由消费者承担，企业在增值税的链条中，起到的是税款搬运工的作用，即对本环节增值部分产生的税款，代收转付给税务机关，企业本身并不承担税负。但为什么企业如此纠结于自身税负，消费者为什么如此豁然大度的承担税负。一个根本原因在于，消费者没有意识到自己是增值税的承担者。最终消费环节（包括货物零售与餐饮、住宿等服务）的定价实行价税合计，使得消费者对“税感”没有直观感受。相反，企业作为税款缴纳者，对于税负的点滴变化非常关注，对于税制改革乃至税收政策的细微调整都十分关心，因此形成了特殊的利益集团，往往阻碍了正常的税制建设。由此引发我们思考的问题是，消费者如果能清晰了解所付款项的组成，也即如果最终消费环节采取价税分离标示模式——分别列明销售额和增值税额，可能会有利于扭转企业对增值税的片面认识，减少税制改革阻力；同时也能够体现税制建设现代化的推进方向，从而推动我国税收法治化建设。

因此，实施消费环节价税分离，在我国的税制改革进程中，是一个无法回避的重要问题，其实施有重要的现实意义，但也存在短期内无法克服的难题，需要我们认真研究，并加以思考。

一、消费环节价税分离概述

（一）价税分离概念

依据税收和价格的关系，可以将对货物和服务课征的税收分为价内税和价外税。凡在征税对象的价格之内包含税款的税，为价内税，如营业税、消费税；而价外税是指税款独立于征税对象价格之外的税，即价税分离，如增值税。

从广义看，价税分离包括在一切货物和服务的流转环节中。对货物和服务每一次流转的交易额征收流转税（包括增值税、营业税、消费税等）时，通过合法、有效的票据（如发票）分别注明交易额中包括的价格和税款。从狭义看，价税分离标示模式，主要是指在最终消费环节，把原来隐含在价格中由消费者承担的税款单列出来，明确告诉消费者商品的实际价格和税款。

“价”与“税”分离后，就有“含税价”与“不含税价”之分。目前最终消费环节所标示的价格，都是含税价。推行价税分离后，销售方的商品价格就是“不含税价”，税款即为“价外税”，其金额一般是商品价格与税率的乘积。普通消费者购买商品和服务时，虽然支付的是“含税价”，但能清晰地知道自己承担的税负是多少。税款的计算公式为：税款=[含税价/（1+税率）]*税率=不含税价格*税率。

（二）消费环节发票开具方式

发票是纳税人经济活动中的重要凭证。纳税人销售货物或提供应税劳务和应税服务，应向购买者开具增值税发票（包括增值税专用发票、增值税普通发票和货物运输业增值税专用发票），并在发票上注明销售额和销项税额。但小规模纳税人不得自行开具专用发票，也不得向消费者个人开具专用发票。增值税专用发票是销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明，对增值税的计算和管理起着决定性的作用。

我国目前使用的发票，除上述增值税发票采用价税分离方式开具外，其余发票均采取价税合计的开具方式。但不管是增值税发票还是其他发票，在最终消费环节开具的都是价税合计发票。究其原因：一是对于消费者而言，由于其无需计算进项抵扣，没有取得价税分离发票的动力。二是对于经营者，使用价税合计方式开具发票，操作简便，开票方不需要进行价税分离的计算，开票成本相对较低。三是对于税务机关，价税合计方式开具发票在消费者纳税意识普遍不强的情况下便于征收，不易引起消费者的反感；同时，纳税人与负税人（税收负担人）处于分离状态，有利于隐藏税负，征收也比较方便。

（三）对价税分离的认识

价税分离有利于全面显示税款的流转与负担。从商品零售来看，增值税税额虽然全部由最终消费者承担，但该税款是由各环节的生产经营者逐次缴纳的。就是说，当商品还没有到达零售环节卖给最终消费者的时候，除最后环节的税款外，以前环节的税款都已缴纳。在单一税率情况下，任何商品和劳务的税负不会因流转环节不同而不同，商品流转各环节税负之和与该商品最终实行消费时的整体税负相等，不会影响企业对生产经营组织方式的选择。

二、最终消费环节实施价税分离标示模式的意义

（一）有利于税制改革的顺利推进

企业要求税收负担的稳定甚至下降，现在成为“营改增”税制改革深入推进的重要障碍。一般来说，实行增值税后，企业税负的增减变化取决于税率调整幅度、优惠政策是否平移、进项抵扣是否充分、取得进项发票是否合规等诸多因素。同时，对企业税负增减的判断也不能局限于一个或几个纳税期，由于增值税的税负受集中采购的影响较大，企业在发生大笔进项的当月税负势必下降，而其他月份税负可能增加，但从一个较长的期限来看，税负又将趋于均衡。因此，在实行增值税后，企业税负的变化与营业税相比，会发生较大的差异和背离，这是可以理解的。但部分企业因特定期间的税负增加而提出不合理的政策诉求，不仅影响了试点行业整体形象，也使下一步推进的行业产生畏难情绪，干扰了“营改增”推进进程，提高了改革的成本。导致“营改增”全行业的试点改革方案迟迟不能顺利推出。

（二）有利于揭示税负的来源

消费环节实行价税分离，有利于全面揭示税款的转嫁及运行轨迹。政府向纳税人征税，是税负运动的起点，纳税人把缴纳的税款转由他人负担，为税负转嫁，税负由负税人最终承担，不再转嫁，成为税负归宿。从商品生产流通的全过程来看，一般按照原材料采购——商品生产——商业批发——商业零售这样的顺序进行。因为最终环节的销售额就是以前生产和流通各经营环节所创造的增值额之和,而该最终销售额（包含增值税额）由消费者购入，消费者承担以前各环节增值税加总数额。通常，我们确定微观税负是以企业为依据，微观税负的高低容易引起企业和社会关注，从上述分析来看，企业无论缴纳多少增值税都不存在所谓的“企业实际税负”，也就是说，在价税分离的条件下，没有企业税负，只有商品税负和消费者税负。消费者是最终负税人，其负担的整体税负就是最终环节的增值税率，与流经前面环节的税负状况无关。

（三）有利于培养公民的税收意识

价税分离，可使增值税这一税种的表现形式更趋于完整。可以维护消费者知情权，增强公民纳税意识和民主意识。最终消费环节实施价税分离标示模式，可使消费者更加真切地体会到税收负担的存在，了解到自己为公共物品和劳务的供给承担了多少税收成本，从而将政府的财政支出与公民税负的内在关系清晰地揭示出来。在此模式下，税收不再隐身，而是呈现在每个消费者的面前。先期进入中国的超市麦德龙，在其商品标签上，清楚地标注了含税价，不含税价，购物清单即为发票，上面详尽地排列着所购商品名称、单价、数量、金额、日期和顾客姓名等，明明白白地告诉你，买这个商品，交纳了多少税。税收以其特有的方式深入到我们的生活中，起到了税务机关难以替代的税法宣传作用，日积月累，广大人民群众的税收意识自然增强。

（四）有利于加强税收征管

当前，税务机关对纳税人如实申报的控管手段还是比较有限的，特别是个体户和作为小规模纳税人管理的小微企业，财务核算能力和账务处理水平较低，发票开具较为随意，申报纳税积极性不高，准确性不强，存在一定的税收流失。通过价税分离，明确标注每件商品的价格与税款，并鼓励人们索取合法票据，不仅有利于强化发票的管理和使用，杜绝开具白条和大头小尾等现象，也有利于打击非法交易，更好地进行税收征管。

（五）有利于离境退税政策的实施

境外旅客在中国购买商品离境，本质上也属于商品出口，应实行与商品出口一样的退免税政策，即在离境的环节向境外旅客退还商品所包含的增值税。从2011 年开始，海南省在我国率先实行离境退税政策，2015 年7 月1 日，北京和上海作为试点城市，也陆续开始实施。与法国等其他实施增值税的国家相比，我国设定的退税物品范围较窄，共21 大类324 种，食品、饮料、水果、烟、酒、汽车、摩托车等不得享受退税；退税率较低，为11%，其中还包括2%的手续费；批准的退税定点商品较少，标准较高（同一天在同一商场购物额达到500 元以上，才可以申请办理退税）。设定上述严格的条件，虽然有助于规范退税管理，但事实上并未完全发挥退税政策在吸引游客和刺激消费方面的初衷。据新华网报道，海南2011 年全年退税额18 万元，2012 年上半年退税额近7万元，同比呈下降趋势。①王存福：《境外旅客离境退税政策海南遇冷 专家建议需多方完善》，新华网，2012 年11 月25 日。究其原因，与退税商店、退税物品较少有直接的关系。如果对所有的商品和服务在最终消费环节实施价税分离标示，意味着所有的商店都可以自动成为退税商店，所有的商品和服务都可以据此实施退税，这样将为离境退税政策在全国尽早推广创造必要条件。

（六）有利于把税收从社会矛盾中分离出来

含税价格，把税收始终隐藏在价格之中，社会经济波动，价格变动，社会经济矛盾集聚点，都有税收的影子。价税分离，能够真实反映企业成本利润与国家税收之间的内在关系，有助于社会判断是企业成本提升、定价模式转变、市场竞争等自身因素，还是税收推动了价格的上涨。

三、实施价税分离标示模式可预见的问题

（一）实施价税分离标示模式可能面临社会压力

目前，消费者的纳税意识不强。在日常生活中，大多数人都以为缴纳了个人所得税才是纳税人，很少有人知道在我们日常购物的时候，就已经在不经意中负担了税款。当消费者购物时，看到商品的价格显示X 元价格+Y 元税时，可能觉得自己花的钱多了，吃亏了，心理上不愿接受。

（二）小规模与一般纳税人价税分离存在差异

小规模纳税人适用3%征收率，一般纳税人销售商品适用17%增值税税率，由于两者比率不一致，而且差异较大，会出现同样商品和服务，在不同的商家标示的税额不一致。如一瓶矿泉水在家乐福价格1.5 元，在个体门店售价2 元。价税分离后，家乐福标示价格1.28 元，税款0.22 元；个体门店标价1.94，税款0.06 元。个体门店因标注的税负较低而价格偏高，担心引起消费者的不满，就难以配合做好价税分开标示工作，从而造成面上普及的困难。

（三）大型最终消费企业对商品逐一采用价税分离标示存在难度

不同种类货物的适用税率是不同的，一般商品税率为17%，农产品为13%，但对其中的鲜活农产品免征增值税，税率为0。另外，报纸征税，图书免税，音像制品要根据是否属于出版物才能确定征免，让经营众多种类商品的企业对成千上万件商品分门别类确定适用税率，会有一定难度。

（四）价税分离标示的税种范围存在争议

我国流转税与所得税并重，体现在一件商品上，不仅有增值税，还可能有消费税以及与之相关的城建税等附加税费，如仅标示增值税，仍不全面，但全部标注，商家也很为难。从国外经验来看，价税分离的税仅指增值税。从目前的增值税发票开具来看，企业对价税分离的需求也仅限于增值税，目的是为了取得进项税额，用于增值税链条式抵扣。但到了最终消费环节，消费者是税负的承担者，如仅标注增值税额，可能引发消费者有其他的想法，这件商品就只包含增值税吗？如购买一包香烟，除增值税外，还包括消费税以及与之相关的附加税费，这些税费通常超过了增值税。因此，如果零售环节的价税分离仅标示增值税，易引发消费者提出标注所有流转税费甚至所得税的要求。而这些税费的计算是无法准确计算的，同时部分税费（如消费税，由生产者在生产环节缴纳）不是商家缴纳的，既然没交，就没有义务在商品上标注。

（五）服务领域实行价税分离难度较大

除购买商品外，消费者在日常生活中还需购买多种其他服务，如餐饮、娱乐、文化、教育、理发、房租、物业等生活性服务，这些服务属于营业税征收范围，其价格为含税价，营业税作为价内税，对于服务企业，取得收入为含税收入，在税制未统一的情况下，价税分离标示的税种范围，还难以一步到位。

（六）易引发社会矛盾

实行价税分离后，商户会将高价格归于税负较重，因而将涨价原因归于税务机关；而纳税人了解到商品价格的税收构成后，可能会产生不满情绪，易使消费者将降价的呼声转移到税制因素上来，影响征纳关系，从而造成税务工作的被动，以及引发不必要的社会矛盾。

（七）价税分离在标签上注明需相关部门共同配合推进

税务部门只能规定发票如何开具，却无法强制统一物价标签。一旦在价格标签上分开价、税，需要物价等有关部门的配合，并在全社会达成共识。否则，消费者的知情权仍难以得到保障。此外，企业运营成本上升，推广难度大。对于超市、百货公司等使用电脑结算的企业，必须要更新现有管理软件，实行价税分离开票或者与税务机关规定的开票软件进行对接；需更换全部商品的标签，标明每件商品的不含税价格、税金，工作量大、成本高。同时，中小型商户税控机推广难度大，调整其定价模式难度更大，个体户、农贸市场等仍使用手工发票，难以取得商户配合。

四、实施价税分离标示模式的有关建议

（一）国家相关部门牵头对价税分离标示模式进行深入研究

近年来，国内对最终消费环节实施价税分离标示的研究较少，一方面是政府、地方积极性不高；另一方面，受制于征管、技术手段不成熟。但随着增值税税制改革不断深入，完整的增值税税制体系必将形成，在此过程中，财税主管部门已经加深了对消费环节实行价税分离重要性、必要性和紧迫性的认识，加快实施价税分离将是必然的趋势。因此，对价税分离标示模式的研究应提上议事日程。可由国家有关部门牵头，相关部门参与，从中央到地方形成合力，从理论、具体操作、技术等诸方面对价税分离标示模式做进一步研究，为价税分离标示模式在全国统一实施早做准备。

（二）制定相应的配套法律法规，为价税分离标示模式实施提供法律依据

现行的《税收征收管理法》、《发票管理办法》等法律、法规，均未对价税分离做出明确规定。如实施价税分离标示模式，在法律层面还缺乏依据与指引。因此，必须研究制定相应的配套法律、法规或规范性文件，为价税分离标示模式的实施提供法律支撑。

（三）做好前期税法宣传工作，为价税分离标示模式的实施创建良好的舆论氛围

实施价税分离，只有在消费者理解、接受、配合下才能顺利推进。因此，在实施价税分离标示模式前，从构建和谐征纳关系出发，充分利用各种渠道开展正面宣传，积极加以引导。

（四）把握有利时机，先试点后推广，为增值税立法奠定必要的理论基础

消费环节价税分离模式的推出需要充分考量利弊因素，以及推出的恰当时机。总体上应在有利于税收的法治化进程、税制的现代化建设、税款征收以及减少征纳矛盾的基础上统筹考虑。近年来，计算机技术普遍应用，电子发票、网络发票的逐步成熟，为消费环节实行价税分离在技术上的完善创造了条件。当前，税务机关正在打造“互联网+税务”的全新办税理念，全面推行增值税发票升级版，2015 年年底即将完成对所有存量增值税纳税人的全面升级，新纳入的“营改增”行业也将同步推行升级版增值税发票。北京、上海等城市还针对大型电子商务平台企业，开展电子商务企业的升级版增值税电子发票试点，加快推进票种简并和网络发票开具工作，税务机关的发票管理水平也在逐渐适应消费环节价税分离的要求。2015 年年底，“营改增”即将实现全覆盖，在货物和服务全面实行“营改增”后，对消费环节实行价税分离就具备了坚实的制度基础。对消费环节实施价税分离可以采取先试点后推广的办法，先期在部分第三产业发达地区试点，条件成熟后在全国推行。“十三五”期间，增值税将完成立法，最终消费环节价税分离标识的试点推广经验可以通过法律条款的形式体现，从而实现与国际税制接轨。

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