香港税务事先裁定制度特点及其对内地的启示

◆罗飞娜

税务事先裁定（Tax Advance Ruling）是指税务机关就纳税人申请的关于未来的特定事项应如何适用税法而专门发布解释性文件的程序的总称，具有事先性、特定性、适用性、服务性的特点。①刘 磊，熊晓青，周 妍：《事先裁定制度研究》，《税务研究》，2012 年第9 期，第42 页。鉴于事先裁定对提高税法确定性和防控税收风险具有重要意义，不少发达国家（地区）已经设立比较完善的事先裁定制度。在我国税务实践中，出台的涉税个案批复、预约定价安排（Advance Pricing Arrangement）等都有事先裁定的影子。2013 年“事先裁定”理念第一次通过总局文件正式提出，②详见《国家税务总局关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》（税总发〔2013〕145 号）第三条第九款。2014 年“便民办税春风行动”方案中提出“试行涉税事项事先裁定制度”，2015 年发布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》也引进预约裁定③不少专家指出，国外的“Advance ruling”译为“预约裁定”欠妥。“Advance”在这里意指“纳税人做纳税申报之前”，翻译为“事先”、“预先”更能反映该制度的本意。制度，事先裁定制度日益受到强烈关注和热议。香港税务局提供事先裁定服务已有近20 年历史，笔者拟通过介绍及分析香港税务事先裁定制度的特点，剖析并吸取有益经验，以期为内地税务事先裁定制度的建立提供借鉴。

一、税务机关建立事先裁定制度的意义

亚当·斯密于1776 年在其《国富论》中提出著名的税收四原则，即税收平等原则、税收确定原则、税收便利原则和税收经济原则，其中税收确定原则是指公民应缴纳的税收，必须是明确规定的不得随意变更，且应当让所有的纳税人了解清楚明白。斯密认为税收不确定比税收不公平对人民的危害更为严重。④根据百度百科—亚当·斯密的税收原则的资料整理。http://baike.baidu.com/view/11785635.htm。近240 年过去了，各国的税收法律法规越来越详细完备，然而纳税人所面临的税收确定性问题并无明显改善。为了克服税收的不确定性，越来越多国家引进税务事先裁定制度，据OECD 在2013 年5 月发布的部分国家税收管理比较信息披露，47 个被调查的国家中已有43 个国家建立了纳税人个案事先裁定制度，⑤Tax Administration 2013:Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies, P283,http://www.oecd.org/tax/administration/tax-administration-series.htm，下文提到的OECD 调查数据均来源于此报告。国外的实践表明，事先裁定对税企双方都有好处。

对于纳税人而言，事先裁定能够提供预期交易的确定性税收后果。一方面能够减轻纳税人自行申报所承担的税收风险，提高纳税遵从度；另一方面有助于提高企业成本收益分析的准确性，从而提高企业投资经营决策的合理性。

对于税务机关而言，事先裁定能提升管理质效，及时发现政策漏洞。一方面，在进行事先裁定申请时，企业将更主动、详细地向税务机关披露信息，报告重大涉税事项，有助于税务机关及时掌握纳税人翔实的交易信息，提升征管效能；裁定结果对税务机关形成约束力，因此会促使税务机关在做出裁定前进行审慎考量，促进规范执法。另一方面，如果纳税人不约而同就某一事项提出事先裁定申请，则可促使税务机关及时弥补税法的漏洞、消除规定的模糊性。此外，事先裁定拓展了纳税服务的空间，将纳税服务从事中控制和事后管理提前至事前规划，增加了税企双方事前交流、沟通的机会，有助于发展双方合作信赖关系。

二、香港税务事先裁定制度的主要内容及特点分析

从1998 年4 月1 日①香港政府的财政年度为当年的4 月1 日起至次年的3 月31 日。起，香港税务局（IRD）为纳税人提供事先裁定服务，任何人士可就一项特定的安排，申请裁定如何把《税务条例》的条文应用在该安排上。IRD 指出，设立事先裁定制度的目的是给予纳税人更明确的指引，使得《税务条例》的理解执行方式更为一致，减少税企之间可能出现的争议；一项裁定只对裁定的对象及所指的交易或安排有约束力。香港《税务条例》第88A条及附表10 规定了IRD 事先裁定的法定机制，《税务条例释义及执行指引》第31 号②《税务条例释义及执行指引》本身并无法律约束力，旨在为纳税人及其授权代表提供资料及指导。目前第31 号指引（修订版）只发布了英文版，于2011 年11 月发布。则对前述相关规定作了比较详细的解释，方便税企双方理解执行。在2012-13 财年，IRD 完成了45 宗事先裁定个案，③数据来源于香港税务局2012-13 年报第11 页。2013-14 财年完成39 宗（其中做出裁定25 个、撤销申请6 个、拒绝裁定8 个），④数据来源于香港税务局2013-14 年报第10 页。大部分的申请是关于利得税事宜。下文将综合香港税务条例规定、条例释义执行指引和实践情况，按事先裁定的不同因素进行分析，以利于我们在设计内地税务机关的事先裁定制度时予以借鉴。

（一）香港税务事先裁定制度主要内容

1.申请裁定的适用范围。香港纳税人可就香港税务条例的任何条文如何适用于申请人或申请所述的安排提出裁定申请，但与施加或减免惩罚、任何人所提供的报税表或其他数据是否正确、对任何人提出的检控或就任何人所欠债项做出的追讨有关的条文除外。

2.申请裁定需提供的资料。（1）必须指明申请人，由于一项安排往往会涉及多个主体，故有必要指明谁是该项裁定所指的人；（2）披露所有与该安排有关的事实及文件；（3）指出要求做出裁定的《税务条例》条文；（4）述明与该申请提出的争论点有关的法律观点(如有的话)；（5）必须附有一份草拟裁定（裁定初稿，香港税局设有模板）。凡有任何要求做出裁定的申请，局长可随时要求就该申请提交进一步的有关资料。局长不可就任何申请人所能提供的数据做出任何假设。

3.税务局可拒绝做出裁定的情形。即使纳税人获准提出事先裁定申请，但在下列情形下税务局长可以拒绝做出裁定：（1）有关申请会令局长须裁定或确定任何事实问题；（2）税务局长认为裁定是否正确，有赖于做出某些假设；⑤值得注意的是，需要做出假设并不一定表示不可以做出裁定，只是让税务局长有权拒绝有关的申请。实际上，香港《税务条例》【第88A 条】第10 条便容许税务局局长在做出裁定时做出某些假设，此外根据第12（c）条，假如税务局局长在做出裁定时在要项上做出假设，便必须在裁定中说明。（3）要求做出裁定的事项正是申请人或其他人士提出反对或上诉的事项；（4）要求做出裁定的事项，是已根据《税务条例》提交或到期提交的报税表的事项；（5）申请所述的安排含有替代方案；（6）有关裁定须就公认会计原则或商业惯例提出意见；（7）争论的焦点涉及税收征管体系；（8）有关争论焦点涉及对外国法律的诠释。此外香港税局明确事先裁定不会用于帮助纳税人进行税收筹划，或对纯粹的理论问题给出建议。

4.税务局不得做出裁定的情形。（1）税务局长认为有关安排并非申请人认真考虑进行的（Not Seriously Contemplated by the Applicant）；（2）有关的申请是琐屑无聊或无理取闹的；（3）税务局正就申请人或类似申请的安排进行审计；（4）局长认为申请人没有就有关的申请提供充足的资料；或局长认为鉴于他可得的资源，做出裁定是不合理的。

5.裁定结果所包含的内容。税务局长做出的裁定必须述明：（1）该裁定所适用的人的姓名或名称，以及该裁定所适用的条例条文及安排；（2）该裁定适用的期间；（3）税务局局长曾就裁定在要项上做出的假设。

6.裁定的适用性。由于裁定一般是在某项安排落实前做出的，因此，裁定是否有效需取决于该项安排是否依照该项裁定申请中所列的事实进行。如果一项安排与提出裁定申请时的细节有很大的分别，或提出裁定申请时遗漏重要的资料或有严重的失实陈述，或税务局局长在做出裁定时所依赖的假设经证实为不正确时，有关的裁定便不再适用。若裁定所依据的条文被修订或废除，则该裁定须按所修订或废除条款的生效日期起停止使用。

7.裁定的撤回。纳税人在裁定申请过程中，可随时撤回申请。在做出裁定结果后，税务局局长可以在任何时间撤回该项裁定，但必须以书面通知申请人，并列明撤回的原因。然而，如果有关安排已在裁定撤回前落实，只要纳税人在报税表中披露依赖该裁定，则该项裁定仍会在指定的期间内继续适用于该项安排。假如在撤回裁定时，有关安排仍未落实或有关人士并没有根据规定提交报税表，则该项裁定会在撤回当日起正式撤销。

8.裁定的费用及裁定工作时限。香港税务局事先裁定服务按收回成本原则收取费用，裁定有关“地域来源征税原则”应用在利得税个案的基本申请费用为30,000 元，而其他裁定为10,000 元；如处理有关裁定所需的时间超出限定，申请人须按额外的工时缴付附加费用。此外，如果税务局在考虑一项申请时，需向外界收集任何意见而产生任何成本，则申请人需将这些费用或合理开支偿还税务局。即使申请人撤回申请，仍需缴付税务局在接获撤回通知之前所发生的一切费用。如申请时已提交足够资料，无需进一步提供资料，香港税局承诺一般会尽量在6 个星期内回复申请人。若情况复杂，则会适当延期。

9.裁定的公布。香港税务局指出，如果当局认为某些裁定涉及公众利益，便有可能公布部分裁定（公布前先行编辑，把可以识别有关纳税人身份的资料删除），截至2015 年5 月底已公开的裁定个案有54 个。①数据来源于香港税务局网站-刊物及新闻公报-事先裁定个案。http://www.ird.gov.hk/chs/ppr/arc.htm。个案公布的内容包括：裁定适用的《税务条例》条文，个案背景、简要交易安排、裁定结果、裁定的适用期、税务局局长是否就将来发生的事件或任何其他事项在要项上做出假设（若有做出假设，假设的具体内容）、裁定日期、案件评注（评析）。香港税务局明确指出，已公布的裁定只作一般参考之用，纳税人若要依赖这些裁定必须要小心谨慎，只有在有关事实与所拟进行交易完全相同的情况下，才可参照一项裁定。如对拟进行的交易与已公布的裁定交易是否相同存有疑问，纳税人应要求做出裁定。此外，如果一项裁定所述及的行政处理方法被利用作为避税的工具，则该项裁定不再适用。

（二）香港税务事先裁定制度特点分析

由上可见，香港税局的事先裁定制度具有共性特点——事先性（针对纳税人未来可预期的交易或活动进行裁定）、特定性（针对特定纳税人的特定交易或活动）、适用性（对税法的适用进行解释）和服务性（个性化纳税服务），除此以外，其还具有以下特点值得注意：

1.采用行政模式事先裁定制度。在国际实践中事先裁定制度可被归为两类①刘磊，熊晓青，周妍：《事先裁定制度研究》，《税务研究》，2012 年第9 期，第44-45 页。：司法模式和行政模式。司法模式是指事先裁定的主导机构是独立于税企双方的第三方，司法机构就事先裁定的程序遵循司法规则，该模式能够创制税法先例，如瑞典、印度。行政模式是指由行政机关（即税务机关）执行事先裁定的受理和发布等一系列程序，不能创制税法，只能解释税法。香港税局的事先裁定由税务局长统一做出，属于行政模式，且为集中管理型。

2.裁定申请门槛低但后续要求高。香港所有纳税人均可根据实际需要提出裁定申请，但若提出申请需按规定准备详细充实的材料，拟进行的交易安排是比较确定的而不是虚拟的或有可供替代方案选择的，同时必须附有一份草拟裁定（裁定初稿）。不管最终裁定结果是否对纳税人有利，纳税人均需按规定向税局支付费用。在实践中纳税人一般会委托中介机构整理申请材料、草拟裁定初稿并跟进与税局的沟通，因此通常来说，纳税人申请裁定要承担双重付费，支付给中介机构和税务机关，而支付给中介机构的服务费一般远高于支付给税务机关的费用，以安永事务所为例收取的裁定申请服务费用根据个案复杂程度从几万到近百万元不等。

3.事先裁定结果对香港税局约束力有限。裁定对申请人并没有约束力，因为纳税人可以选择是否依事先裁定申请进行相关交易。在做出裁定结果后，税务局局长可以在任何时间撤回该项裁定，除非纳税人已落实该安排，并报税披露是依赖该裁定的，税务局便需按裁定结果执行。这体现出事先裁定对香港税局约束力比较有限，因为在不少国家出于对纳税人信赖利益的保护原则，对纳税人有利的裁定是不予撤销的。

4.不允许就事先裁定提出反对和上诉。香港《税务条例》第88A（8）条豁免税务局局长或其他公职人员因根据《税务条例》规定真诚地行使权力或执行任何职责而负上任何法律责任，这项条文是要避免税务局人员因做出任何不利的裁定或不做出任何裁定，致使纳税人蒙受损失而被起诉，因为事先裁定只是反映税务局对有关法例的诠释。纳税人若不满意裁定结果，可通过不实施交易安排或改变交易安排来避开事先裁定的不利结果。即使按照原安排实施交易，纳税人若不服从裁定结果，可在评税后提出反对和申请上诉。②根据香港税法规定，纳税人如不满意评税，可在规定期限内以书面向局长提出反对；纳税人如不接受局长就其反对个案所做出的决定，可向税务上诉委员会提出上诉（委员会是一个独立裁决机构）。

5.公布的裁定并不能直接引用。因为公布的裁定个案是经简化过的，香港税务局明确指出，已公布的裁定只做一般参考之用，在实践中并没有出现纳税人直接应用已公开裁定的先例，因为纳税人难以判断自身交易情况是否与公布个案完全相同。

三、内地税务机关事先裁定制度的设想

现实经济生活中创新型交易事项层出不穷，而税法制度的更新相对滞后，其产生的纳税义务具有不确定性，企业对税务事先裁定的呼声强烈，尤其是大企业的生产经营、交易活动、组织架构和投融资等安排日趋复杂，交易金额巨大，对大企业来说税法能否给予确定性非常重要。为适应当前经济发展的趋势，有必要将建立事先裁定制度提上重要议事日程。

在近年实践中虽然有6 个省级税务机关对当地定点联系企业做了事先裁定的尝试，③数据来源于2014 年5 月国家税务总局大企业税收管理司在线访谈。但事先裁定在国家税务总局层面并未真正“落地”，也没有相关的体系描述。《税收征收管理法修订草案》（征求意见稿）（以下简称“征求意见稿”）第四十六条④《税收征收管理法修订草案》（征求意见稿）第四十六条：税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度。纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税时，可以申请预约裁定。省以上税务机关可以在法定权限内对纳税人适用税法问题做出书面预约裁定。纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。为我国事先裁定制度的建立提供了雏形，指明了初步的方向，但其中也有值得商榷的地方，借鉴香港制度的有益经验，笔者提出内地税务事先裁定制度的设想如下：

（一）关于制度模式

1.采用行政性事先裁定模式

事先裁定采用司法模式还是行政模式，即该制度的实施是由司法机关主导还是税务行政机关主导，是首当其冲的问题。行政模式的事先裁定制度又可以进一步细分，以其法律层级和效力为标准，事先裁定制度可以分为法律性事先裁定和行政性事先裁定。我国税法不完备，目前的18 个税种中只有个人所得税、企业所得税和车船税3 个是由全国人大立法来实施的，税收立法以授权立法为主，多数情况下授权国务院或者税务主管部门进行税收规则的制定并进行解释，我国并不具备采用司法模式的基础。在香港这种法治较完备且实行判例法地区尚且实行行政性事先裁定，公布的裁定个案不形成判例法。按照内地目前的税收法治基础，只能采取行政模式，在事先裁定时由税务机关解释税法的适用问题。

2.采用集中管理模式

对于谁有权做出事先裁定，目前学术界有两种观点：其一是认为权力应集中在国家税务总局，地方税务机关无权做出事先裁定；其二是认为省一级税务机关均可做出事先裁定，目前的征求意见稿倾向此观点。笔者认为从出台事先裁定制度的目的及法律依据来分析，做出事先裁定的权力应该集中在国家税务总局。出台事先裁定制度的主要目的是减少税法适用的不确定性，只有将事先裁定管理权限集中到总局，才能确保税法适用的确定性，促进执法的统一性；从法律层面来说，《关于加强法律解释工作的决议》指出“对于不属于审判或者检察工作的其他法律、法令如何具体应用问题，由国务院及主管部门进行解释”，因此税法的具体应用问题也只能由国家税务总局来解释。此外，如果赋予地方税务机关事先裁定的权力，则事先裁定成为地方政府的政策工具的风险将加大。

3.具体管理模式建议

在实际操作中，囿于资源的限制，由总局处理事先裁定所有事项是不现实的。从理论上来说，预约定价安排①预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。是事先裁定的一种类型，2005-2013 年间我国签署的预约定价安排多达104 个，②数据来源于国家税务总局《中国预约定价安排年度报告（2013）》。已形成一套成熟的预约定价监控管理制度，建议可借鉴特别纳税调整中单边预约定价安排③预约定价安排按照参与的国家税务主管当局的数量，可以分为单边、双边和多边三种类型。企业与一国税务机关签署的预约定价安排为单边预约定价安排。的工作流程构建一整套的事先裁定服务程序，明确各层级税务机关职责，分工合作。事先裁定申请应由企业主管税务机关所在地的设区的市级以上的税务机关受理，对申请材料进行审核把关，对符合条件的申请提出初步处理意见，逐级报税务总局审核，由税务总局做出最终裁定结果，预约裁定的结果由受理机关以书面形式告知纳税人，建立事先裁定信息系统实现各层级间资料无纸化流转，提高工作效率。由市级以上税务机关受理和告知结果，在目前属地管理的环境下能便于税企沟通，便于掌握企业真实情况及跟踪监控执行情况，通过受理、初审和反馈，也可以让基层提高税收政策的理解和执行能力，完善人才梯队建设。总局、省局、市局应设立事先裁定工作小组（若企业的事先裁定事项同时涉及国地税业务，应在省市级层面成立事先裁定联合工作小组），负责统筹和协调事先裁定事宜。总局、省局定点联系企业可直接向总局、省局提出事先裁定申请，实现大企业税收管理的扁平化。

（二）事先裁定适用的范围

1.申请对象

从理论上讲，每个纳税人都有申请明确税法适用的权利，香港所有纳税人都能提请事先裁定，但考虑到我国现阶段的税收征管资源、能力和税收法治水平，应分阶段分步骤试点探索推广。在初始探索阶段试点对象可以锁定为总局定点联系企业，总局定点联系企业均为各行业的龙头企业，经营规模巨大，业务多元化，交易事项比较复杂、前沿，面临的税收政策不确定性问题较多，税收遵从意愿较高，是实行事先裁定制度的首选对象。在中期阶段，事先裁定申请对象可扩展至省局定点联系企业和连续三年的A 级信用纳税人，营造诚信纳税可获取高端服务的纳税氛围。最后，在以点带面积累足够的经验后，可将事先裁定全面推广至所有纳税人。

三组产妇在麻醉前、麻醉平面达T8时及胎儿娩出后的SPO2相比，无明显变化，无一例发生呼吸抑制，差异无统计学意义（P＞0.05）。见表2。

2.可提请事先裁定的事项

根据事先裁定内涵的应有之意，事先裁定应只适用于预期未来发生但尚未发生的交易和活动，并借鉴国外经验利用反列举的方式将世界各国普遍排斥的不予受理的事项排除在外，如纯粹事实问题、有关安排并非申请人认真考虑进行、涉及非国内税法的解释等。

（三）事先裁定制度程序规则

1.税务机关角色的定位

事先裁定的基本功能是解释税法适用，在此过程中，税务机关的职责应该限于对纳税人所提交的资料进行审查并裁定其税收结果，而不得参与纳税人交易安排的制定。笔者认为2014 年被媒体所广泛报道的某省国税局试点事先裁定的案例超出了税务机关的职责范围--国税局为修正企业重组方案提供建议，不可否认该局出发点是好的，助力企业发展，营造和谐税企关系，但该国税局既当运动员又当裁判员，违反了正当程序。税务机关起到的应当是税收政策的咨询指导作用，而非特定事项的税收筹划建议。

2.提供资料的要求

征求意见稿中提到“预约裁定制度只适用于有重要经济利益关系的复杂事项”，设定这一限制条件的意图是防止企业随意申请预约裁定，以减轻裁定申请给税务机关带来的过重负担。但是关于“重要经济利益关系”和“复杂事项”的标准难以把握，实操中难以执行。建议借鉴香港的申请资料提供要求，要求企业提供详细资料和事先裁定初稿，这样可以促使企业认真考虑其预期交易后果，需花时间精力去梳理分析或者是聘请中介机构，提高其申请的时间成本、资金成本以及信息披露成本，减少随意申请的可能性。

3.是否收费

4.工作时限

OECD 调查显示有不少国家没有明文规定事先裁定答复的期限，有规定答复期限的时间也长短不一，从28 天到90 天不等，考虑到申请事先裁定的事项较为复杂，建议我国税务机关自受理之日至做出裁定的期限在90 天内为宜，对于案情特别复杂的可适当延期。工作期限规定的过于宽松容易导致企业因迟迟未获得税收确定性而搁置交易计划，一定程度上影响企业经营发展，过短则会使税务机关不堪重负。

5.裁定的撤回与撤销

允许纳税人根据实际需要在裁定结果做出之前撤回申请，但此后也不能再针对类似交易安排提出裁定申请，毕竟税务局在审核阶段也投入了不少人力物力。事先裁定对税务机关有约束力，若纳税人选择依事先裁定申请进行相关交易并按照裁定结果进行纳税申报，则税务机关应遵守裁定结果。根据纳税人信赖利益保护原则，税务机关做出的对纳税人有利的错误裁定不应撤销，只有当裁定所依据的法律发生变更、纳税人的裁定申请与实际交易情况不符或纳税人的申请材料存在弄虚作假行为时，才能撤销裁定。鉴于事先裁定的性质，借鉴香港及大多数国家的做法，不允许就事先裁定行为申请复议或诉讼。

6.裁定结果的公布

鉴于上文提到裁定的决定由总局做出，因此建议裁定结果的公布也放在总局层面。在制度推行的初期阶段，裁定的个案较少，建议对每个个案均进行公开，起到宣传教育作用，公开的内容应删除企业敏感信息，公开的格式可参考香港的个案公布形式，简明扼要。在制度推行的中后期阶段，随着申请对象的扩大，申请事项也增多，此阶段可选择有代表性的、具有共性的个案进行公开。我国并不实行判例法，因此公开的案件不具有法律效力，不能直接被其他纳税人所援引适用，只能供参考。为了减少税法适用的不确定性，从长期目标来说，应根据事先裁定的情况，尽快修订完善相关税法规定，减少模糊地带，弥补税法漏洞。

[1]香港《税务条例》第88A 条事先裁定[EB/OL].http://translate.legislation.gov.hk/gb/www.legislation.gov.hk/blis_ind.nsf/CurAllChinDoc/71D95B350976E9B2482579C700084BAD?OpenDocument.

[2]《税务条例释义及执行指引》31 号[EB/OL].http://www.ird.gov.hk/eng/pdf/e_dipn31.pdf.

[3]刘 磊，熊晓青.事先裁定入法应该注意哪些问题[N].中国税务报，2015-02-06.

[4]朱为群,谭郁森.论中国引进税务事先裁定制度的必要性和可行性[J].现代经济探讨,2012,(6).

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