税收文件中『收入』与『所得』的专业口径应统一

黄国俊

税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称，是税收政策的核心内容。狭义上讲，是指经过国家最高权力机关即全国人民代表大会正式立法的税收法律，如《个人所得税法》、《税收征收管理法》等；广义上讲，是各类税收法律规范的总称，包括由税收实体法、税收程序法、税收争讼法等构成的法律体系，既包括狭义的税收法律，也包括由国务院制定的税收法规、由有关政府部门及地方政府制定的税收规章等。

既然是法律法规，就应该是用词严谨的，理解及操作执行起来不会有任何歧义的。但现实中，笔者发现在“收入”与“所得”的用词用语上，因相关法律法规之间彼此口径不一致，导致对同一个税收专业术语，在不同文件之间易引起征纳税人的误解。

第一种情况，表述上易引起误解。

［案例1］国家税务总局于1999年4月9日发布的“关于个人所得税有关政策问题的通知”（国税发［1999］58号）中的第一条，对于“企业减员增效和行政、事业单位、社会团体在机构改革过程中实行内部退养办法人员取得收入征税问题”进行了明确规定，第一款规定：实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。同时在第二款对个人取得的内部退养收入的应交个人所得税的计算方法进行了规定：个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收人，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收人，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。

［问题］请注意本文件中对确定一次性退养收入适用税率的“基数”的计算方法的表述，我们将其简化“提炼”后，用算术式表示为：

基数=一次性退养收入÷间隔月份数+当月的工资、薪金所得-当月费用扣除标准 （1）

而何所谓“工资、薪金所得”呢？从首次发布的1980年版《个人所得税法》，到经过六次修正后的现行的2011年版的《个人所得税法》，除了费用扣除标准由最初的800元调整到现行的3500元之外，对“工资、薪金所得”的定义保持了“口径”一致：工资、薪金所得，以每月收入额减除费用（扣除标准）……后的余额，为应纳税所得额。

如此一来，上述算术式（1）可表述为：

基数=一次性退养收入÷间隔月份数+当月的工资、薪金收入-当月费用扣除标准×2 （2）

［解析］很明显，以文件所述的计算方法确定查找适用税率的基数，是不符合国税发［1999］58号文件及相关税法的立法精神的，其重复扣除了“当月费用扣除标准”。应将确定适用税率的基数的计算公式表述为：个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收人，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”收入合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率。即：

基数=一次性退养收入÷间隔月份数+当月的工资、薪金收入-当月费用扣除标准

同时，国税发［1999］58号文件的第一条第三款内容：“个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的‘工资、薪金’所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的‘工资、薪金’所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税”，其中的“所得”也易引起误解。

［案例2］财政部、国家税务总局于2007年2月27日发布了“关于个人取得有奖发票奖金征免个人所得税问题的通知”（财税［2007］34号），就个人取得有奖发票奖金征免个人所得税的问题进行了明确：个人取得单张有奖发票奖金所得不超过800元（含800元）的，暂免征收个人所得税；个人取得单张有奖发票奖金所得超过800元的，应全额按照《个人所得税法》规定的“偶然所得”项目征收个人所得税。

［问题］与上述案例1的问题类似，但按照《个人所得税法》的规定，“偶然所得”是以每次收入额为应纳税所得额的，即：收入额=所得额。因此，此处的误解程度低于案例1。

［解析］为了保持税收术语的专业性和统一性，笔者建议，财税［2007］34号文件中的两处“奖金所得”应修改为“奖金收入”。

第二种情况，计算口径方面易引起误解。

［案例3］国家税务总局于2006年11月6日发布了“关于印发《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的通知”（国税发［2006］162号），其第二条对依据个人所得税法负有纳税义务的纳税人应当按照本办法的规定办理纳税申报的情形进行了规定：（一）年所得12万元以上的；（二）从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的；……。并在第六条中，对“年所得12万元以上”的项目进行了补充明确，其与《个人所得税法》第二条规定的“应纳个人所得税”的项目完全相同，具体包括：1、工资、薪金所得；2、个体工商户的生产、经营所得；3、对企事业单位的承包经营、承租经营所得；4、劳务报酬所得；5、稿酬所得；6、特许权使用费所得；7、利息、股息、红利所得；8、财产租赁所得；9、财产转让所得；10、偶然所得；11、经国务院财政部门确定征税的其他所得。

但是，这些需自行纳税申报的“年所得12万元以上”项目与《个人所得税法》规定的“应纳个人所得税”的项目“完全相同”，仅限于字面上完全相同，在计算口径上，除了“个体工商户生产、经营所得”、“财产转让所得”、“利息、股息、红利所得”、“偶然所得”和“其他所得”等几个项目在两者之间的计算口径保持一致之外，其他各项目的计算口径却是大相径庭的。

如“工资、薪金所得”，《个人所得税法》的计算口径，是“以每月收入额减除费用3500元后的余额，为应纳税所得额”，而国税发［2006］162号文件的第八条规定的自行纳税申报的口径，是“按照未减除费用及附加减除费用的收入额计算”，其实就是《个人所得税法》中的收入金额。再比如“劳务报酬所得”和“特许权使用费所得”，《个人所得税法》的计算口径，是“每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额”。而综合国税发［2006］162号文件的第八条及国家税务总局于2006年12月15日发布的“关于明确年所得12万以上自行纳税申报口径的通知（国税函［2006］1200号）”的相关规定，该两个项目的计算口径为：按照未减除费用（每次800元或者每次收入的20%）及纳税人在提供劳务或让渡特许权使用权过程中缴纳的有关税费的收入额计算——也就是按《个人所得税法》规定的每次收入额计算的。

而通过两者的对比也可发现，相对于《个人所得税法》规定的“所得”的计算口径，国税发［2006］162号文件规定的需要自行纳税申报的“年所得12万元”的其他各项目“所得”的计算口径，基本上就是《个人所得税法》中的“收入”金额（国税函［2006］1200号文中的特殊项目除外）。因此，某种意义上说，应自行纳税申报的“年所得12万元”中的“所得”金额等于《个人所得税法》中的“收入”金额（扣除免税收入金额后）。

［问题］对于广大的普通纳税人而言，至少在税法上，所得就是所得，收入就是收入，“收入”与“所得”是两个不可混同的概念。虽然行政法上有“特别法优于普通法”的原则，但其适用前提条件是“同一机关制定的”。很显然，国税发［2006］162号和国税函［2006］1200号两部文件的法律效力低于《个人所得税法》的法律效力；另一方面，虽然上述两部文件也对应自行纳税申报的“所得”的计算口径进行了专门的规定，但时而要减去成本税费，时而不减去成本税费；时而是“收入”的口径，时而又是“所得”的口径。使其相对于《个人所得税法》中意义较为单纯的“所得”，总让征纳税人感觉有些别扭、也有些无所适从。

［解析］如前所述，发布的税法规定应是易于让广大的纳税人理解、遵守并执行的，而不是让人“猜谜语”的。为了统一规范税收专业术语的口径，笔者建议，将国税发［2006］162号文件第二条第一项“年所得12万元以上”的规定内容“分解”为如下两项：

1、年收入12万元以上的（具体金额可由国务院财政、税务部门通过测算后确定）。

2、取得两项或两项以上《个人所得税法》规定的应税所得项目的。

同时，对国税发［2006］162号及国税函［2006］1200号两部文件的相关内容进行调整与融合，重新发布一部完整的文件以代替这两部文件。这样调整后，一则将需自行纳税申报的金额按“收入”口径确认，不会引起任何误解或歧义；二则将此“所得”与《个人所得税法》中的“所得”项目进行有效地对接，也就不需要“各级税务机关要向社会广泛宣传解释12万元以上自行申报年所得的计算口径”了。