如何规范税务行政自由裁量权

邓睿哲

一、税务行政自由裁量权的主要形式与内容

税务行政处罚自由裁量权，是税务机关根据纳税人、扣缴义务人和其他相对人的税收违法行为内容、情节、后果等情况，依法确定处罚方式、处罚手段、处罚额度的自主决定权。行政处罚自由裁量权可以归纳为七种形式。

1.以“可以”形式授权税务机关选择罚与不罚。依法准许税务机关根据案件情况，选择适用不同的处理方式，决定实施处罚或不予处罚。如“纳税人未按照规定办理税务登记证件验证或者换证手续的，可以处2000元以下的罚款”。这种规定授权税务机关可以裁量“为”或“不为”。

2.以金额形式或倍数形式确定裁量的法定区间。如“纳税人、纳税担保人采取欺骗、隐瞒等手段提供担保的，由税务机关处以1000元以下罚款”。对“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。税务机关应依法在以金额形式或倍数形式确定的裁量区间内实施处罚。

3.授权税务机关对违法行为事实进行认定。税务机关应依法对案情进行判定，决定是否予以处罚。如对“应取得而未取得发票”的,依法“由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处一万元以下的罚款”。在相关法律未就“应取得发票”作出明确规定的情形下,纳税人的行为是否属于“应取得而未取得发票”的认定权归属税务机关。

4.授权税务机关对违法行为性质进行认定。个别法律条款中有关于“情节轻微”、“情节严重”等语意模糊的文字表述，但对于“轻微”、“严重”却没有明确的认定标准。税务机关在实际执行过程中，有着不同的认识和理解，处罚执行标准也不尽相同。

5.授权税务机关选择适用不同的处罚方式。有关法律规定，“非法携带、邮寄、运输或者存放空白发票的，由税务机关收缴发票，没收非法所得，可以并处一万元以下的罚款”。由此授权税务机关依据案情实际，决定单独实施没收非法所得或决定一并适用没收非法所得和罚款两种处罚形式。

6.授权税务机关自行决定某些重要时限。有关法律规定，对于纳税人的一些税收违法行为，税务机关可依法责令限期改正。但对于应当在多长的期限内进行改正，没有作出具体规定。不同的税务机关各自从合理性角度出发，确定不同的、适当的改正期限。这种时限上的差异，也是税务行政处罚自由裁量权的体现。

7.授权税务机关依法取得强制执行的自由裁量权。有关法律规定，“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”。税务机关在行政处罚时，可自主决定实施强制执行措施或者申请人民法院强制执行。

二、税务行政自由裁量权实践中存在的问题

1.立法层面存在的问题。一是自由裁量的幅度过于宽泛。如《发票管理办法》规定虚开发票金额超过1万元的，由税务机关没收违法所得，并处5万元以上50万元以下的罚款，罚款金额上下限相差达到10倍；《税收征管法》对偷税等行为设定了对应税款百分之五十以上五倍以下的罚款，处罚的倍数最高相差也达到了10倍。在如此宽泛的条件下，要做到合理裁量、公正裁量，并不是一件很容易的事情。二是法律制度并没有明确自由裁量的原则。我国税收法律制度并没有明确规定相关事实因素和法律因素，法律效果和社会效果，应排除哪些不相关因素，在此前提条件下，要求税务人员在税务自由裁量时不违反合理性、正当性原则，是极其困难的。三是制度体系不完善。为了规范税务自由裁量权，国家税务总局出台了《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》，明确“规范税务行政裁量权，防止和减少税务机关随意执法、选择性执法和机械性执法等问题……各省国、地税机关原则上应当根据本地区税收执法实际，联合制定本地区统一适用的规范各项税务行政裁量权的裁量基准”。这种裁量基准的出台，进一步规范了税务行政处罚自由裁量权，但又限制和缩小了行政裁量权，与立法赋予权限的目的不一致。如有些地区的裁量基准包括“违法违章种类、违法行为、处罚依据、违法情节、违法程度和处罚基准”等6项，将如此复杂的税务自由裁量归并为6项，过于简化。没有充分考虑行政相对人是否主观故意，是否出于非法目的，是否积极消除其带来的不利影响等多种因素。同时，对于裁量基准，由各地区根据自身的情况制定，造成了区域之间税收裁量基准的不统一，带来新的不公平。

2.适用层面存在的问题。一是机械性执法，违背了自由裁量设计的初衷。国家税务总局设计税务裁量基准制度的初衷，是为了实现国税局与地税局之间、不同地区之间，对基本相同的税收违法行为处罚结果相同的目标。总局《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》中明确：“裁量基准是对行政裁量权按照一定标准进行细化、量化和具体化的重要参考指标”，而在实际操作中，税务机关不是把裁量基准作为裁量的重要参考指标，而是作为税务行政的指令性指标，更有甚者，还作为税务人员执法过错的考核指标，这明显是与自由裁量的政策设计意图相违背。二是随意性执法，滥用自由裁量权现象难以解决。各地虽然制定了税务行政裁量基准，但这种裁量基准的空间也是十分巨大的，为随意性执法提供了基础。如《湖北省税务行政处罚裁量基准（试行）》规定，“对偷税金额占同税种应纳税额百分之三十以上的，违法程度严重的，处百分之七十以上五倍以下的罚款”，“对逃避追缴欠税金额在100万元以上的，违法程度严重的，处百分之七十以上五倍以下的罚款”，这种规定不仅没有考虑企业的规模，而且在70%与5倍之间，留下了如此巨大的操作空间。基于此，税务人员在行使自由裁量权时，对法定因素或常理因素的思考难以全面，容易产生随意性执法。三是选择性执法，以税谋私现象难以防控。长期以来，税务行政重合法性、轻合理性，选择性执法、滥用自由裁量权的现象时有发生，特别是收“人情税、关系税”，“吃、拿、卡、要、报”的现象难以管控。如对“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据，偷税，逃避追缴欠税”三种违法行为的处罚标准不同，同一种违法行为的处罚标准也不同，存在一定的管理漏洞。

3.配套层面存在的问题。一是缺乏科学的参考体系。由于行政自由裁量权的空间很大，需要考虑的因素很多，没有明确的参照体系，导致税务行政裁量难度很大。虽然目前总局和各省都制定了关于税务行政裁量权工作的指导意见和裁量基准，但还很不完善，科学性还不够，指导性还不够，操作性还不够。二是缺乏有效的监控体系。目前，不管是内部监督，还是外部监督，其监督重点大多集中在税务行政处罚的合法性上，对合理性问题的监督控制，缺少政策支持以及法律依据。三是缺乏规范的考核体系。目前税务系统推行的税收执法过错追究，仅限于对“合法性”的审查，对显失公正的纠错，对公正性、合理性审查还处于空白状况，对准确运用税收自由裁量权的，没有激励措施，对滥用税收自由裁量权的，没有约束措施，税务行政行为的不合理和瑕疵，难以得到及时的纠正，纳税人权利的维护缺乏有效的制度保障。

三、如何规范税务行政自由裁量权

1.发挥判例指导作用。要尽快明确税务行政自由裁量的相关因素，排除不相关因素，以及各因素在行政裁量中的权重，解决标准界定和解释问题，不能简单地把行政裁量权进行细分和数量化。要从总局层面收集各种相关判例，及时进行更新和发布，充分发挥典型案例的指导和参考作用。

2.发挥审查监督作用。要建立监督网络，解决监督权虚化问题。按照合理分权、权力制衡的原则，明确征收、管理、审查等环节的职责，实行责任考核，充分保证征收、管理、审查职责的履行；积极抓好行政处罚工作情况的检查、指导，认真抓好行政自由裁量权运用行为的审查、备案工作；认真开展税收行政执法监督检查，每年把行政自由裁量权的行使作为一项必查内容进行检查，发现问题，及时纠错整改，不断增强税务人员的自律意识。要实行税务行政处罚案卷定期评查制度，建立起税务行政处罚案卷评查长效机制，从根本上改变税务行政自由裁量权不受约束的现状。

3.发挥集体审议作用。对重大自由裁量案件，要实行备案制度和集体审议制度。下级税务机关应将重大自由裁量案件及时向上级税务机关备案，接受其对报备案件的审查。同时，要设立重大税务行政自由裁量案件集体审议制度，如对公民处以2万元以上或对法人及其他组织处以10万元以上罚款的案件、上级督办的或涉及面广社会影响较大的案件等，要通过重大税务行政处罚案件审理委员会进行审理。

4.发挥程序救济作用。要明确税务自由裁量的环节、步骤和程序，对纳税人实行救济。特别是税务机关在行使自由裁量权并可能做出对纳税人不利的行政决定时，必须保证纳税人享有了解行政机关行政行为依据的权利，有申请听证等方式为自己辩护的权利，通过行政复议维护权益的权利。

5.发挥考核激励作用。税务机关要调整征管信息系统和执法考核信息系统的相关指标，使“软约束”变成“硬杠杠”，促进税收执法质量的提高。要全面落实税收执法责任制，积极完善税务执法监督体系，建立工作流程、明确岗位职责、实行评议考核、严格错案追究，对滥用自由裁量权的人员，实行责任追究制度；对准确运用自由裁量人员，实行相应的激励制度，不断规范税收自由裁量权的行使，全面提高税务行政水平和质量。