我国分税制原则的争议与启示

内容提要：关于分税制原则的争议，产生于对事权的理解不同、对不同经济体制下划分政府间财权事权的原则差异、对财力和财权在分税制中的作用及关系的认识不一、对政府间财政关系的有关概念的对应关系的认识分歧以及对财政支出还是财政收支联动的重要性的认识分歧。而要弥合这些分歧，需要重新界定财权、财力和事权概念，从权利与责任相对应的法律层面和财政收支的相互关系中来定位，构建支出责任与事权相统一和财力与支出责任相匹配的分税制原则。

〔收稿日期〕2015-04-11

〔作者简介〕陈颂东，教授，经济学博士，研究方向为财政学。

1994年分税制建立以来，随着基层财政困难、债务负担加大、土地财政等问题的出现，社会各界对分税制的争议不断。一些人认为，分税制是造成我国财政经济领域诸多困难的元凶，因而主张分税制应退回到财政包干制。还有一些人认为，应在中央政府和地方政府之间实行分税制，地方政府之间的财政关系应因地制宜，实行包干制等不同类型的财政体制。本文认为，我国财政领域出现的问题并不是分税制本身造成的，而与分税制不规范有关；与市场经济相适应的分税制的改革方向是正确的，关键是如何完善分税制，而这又与分税制建立的原则密切联系。我国究竟是应建立财力与事权相匹配的分税制，还是应建立财权与事权相统一的分税制，抑或是其他？对此，社会各界众说纷纭。本文在对各种分税制原则优劣比较的同时，分析了分税制原则之所以产生差异的原因，构建了指导我国政府间财政关系的事权与支出责任相适应、财力与支出责任相匹配的原则。

一、关于我国分税制原则的种种观点

(一)财权与事权相统一的分税制

天津财经学院李炜光教授认为，县乡财政困难并不是分税制造成的，而恰恰是分税制不到位造成的。分税制后，中央、省级、市级财政层层集权，而事权却在下移，导致基层财政收不抵支。尽管中央拿出60%~70%的收入进行转移支付，但由于转移支付的不规范、政府层次过多，基层财政得到的转移支付资金仍然有限。因此，他建议：要合理划分中央、地方政府的事权范围(职责)；根据事权范围，依据公共品的层次性划分各级政府的财政支出范围；根据各级政府的财政支出，确定各级政府的财政收入，建立财权与事权相统一的分税制；中央应下放税收管理权，合理确定中央与地方的主体税种，建立规范的转移支付制度。

(二)财力与事权相匹配的分税制

财政部财政科学研究所刘尚希研究员认为，我国政府间事权的划分与西方不同。按事权要素来说，西方国家政府间事权划分采取的是各事权要素主体同一的方式，表现为：中央决策、中央执行、中央出钱；地方决策、地方执行、地方出钱。我国政府间事权划分大多是采用各事权主体相互分离的形式，表现为中央决策、地方执行。如果采用西方的方式划分我国各级政府的事权，以此为基础划分财权，不仅我国的事权无法按照项目划分清楚，因为大多数事权由各级政府共担，而且由于各地经济发展条件不同，其财权的财力含量也不同，即使做到了财权与事权匹配，也无法实现财力与事权匹配。因而，分税制应强调的是财力与事权的匹配。最近，他又认为，事权和支出责任相匹配和财力与事权相匹配是一致的，事权和支出责任相适应，就是财力与事权相匹配。

山东大学李齐云教授也持相同观点。从理论上讲，公共品层次性决定了不同层级的政府负责提供受益范围不同的公共品，从辖区内征税为公共品融资，即财税体制实现的是“财权与事权匹配”。然而，在市场经济条件下“财权与事权匹配”难以做到。实践中更多的情况是上级政府通过转移支付弥补下级财政的收支缺口。因此，财税体制的目标是“财力与事权匹配”，即地方政府凭借财权实现自主财力，并从上级政府获得转移支付资金，实现财力与事权的匹配。

(三)财权与事权顺应基础上的财力与事权相匹配的分税制

安徽省财政科学研究所王恩奉研究员就“财力与事权相匹配”的观点提出了自己的看法。他认为，当分税制不尽完善、财权与事权的划分还不清晰时，作为缓解县乡财政困难、完善分税制的对策性研究，这一观点无可厚非。但是，如果把它作为分税制的改革目标来贯彻，未免有些牵强。他解释到，财权是基础，财力是财权运用中的实质内容，财力的运用属于财权范围的制度安排。因此，既不能离开财力来空谈财权，更不能撇开财权直接将财力与事权进行匹配。“财力与事权相匹配”原则的优点是明确了财力的目标是事权，但容易使人误认为财权并不重要而财力重要，致使分税制回到原来的分成制、包干制。据此，他认为分税制的目标或原则应为“在财权与事权相顺应的基础上，力求使各级政府的财力与事权相匹配”。

(四)财力与公共服务职责间接匹配的分税制

国务院发展研究中心倪红日研究员对计划经济下和市场经济下的政府事权进行了区分。计划经济下各级政府的事权是按行政隶属关系来划分的，各级政府对其治理下的国营企事业单位的行政管理权就是政府的事权。尽管现行政府间财政关系仍含有按隶属关系划分事权的成分，但随着政府与企业关系的改变、政府职能的转变和管理型政府向服务型政府的转型，特别是以税种来划分政府收入的分税制的建立，按行政隶属关系划分事权的做法已不适宜，应把“事权”更新为“公共服务职责”，并把“公共服务职责”解释为“各级政府承担的由本级政府提供公共服务供给的职能和责任”。“这一概念体现的是以下与‘事权’概念不同的几个特点:首先，政府职责主要是提供公共服务；其次，政府是服务型政府，管理寓意于服务之中；再者，各级政府的公共服务职责的划分不能仅仅依据行政隶属关系。”

2007年，倪红日在《政府间事权财权关系研究》中把公共服务支出与收入的匹配分为直接匹配和间接匹配两种方式以及与此对应的两种财政体制。直接匹配是在财政分权体制设计上，各级政府的支出数量和收入数量大体相当，即财权与事权相统一。1994年之前的体制就是如此。间接匹配是在分权体制的设计上，收入的划分不考虑地方政府本级收入和支出的匹配，而是在中央集中收入后，通过转移支付实现各级政府收入和支出的匹配，即财力与事权的间接匹配。我国的分税制就是如此。总之，可以把事权与财权统一的财政体制看作财政收入和支出的直接匹配，间接匹配意味着下级政府的公共服务支出管理责任与收入并不是直接匹配。可见，不同的匹配方式对应着不同的财政体制。

2012年，在《基本公共服务均等化与财政管理体制改革研究》一文中，倪红日、张亮将事权(公共服务的职责)细分为决策权、支出责任或者投入责任、支出管理，并剖析了事权与财力是否匹配的原因。如果事权的这三个部分均由一个政府主体承担，一般不会产生事权与财力的不匹配。相反，如果事权的这三个部分是分离的，事权与财力不匹配就有了基础。

综上所述，倪红日研究员的基本观点是，在分税制下，处理政府间财政关系的原则应该是财力与公共服务支出管理责任(公共服务职责范畴)的间接匹配。

(五)财力与事责相匹配和财权与事权相匹配的分税制

中央财经大学马海涛教授认为，在政府间财政关系问题上，要区别事权和事责。哪级政府拥有一项公共服务的事权，该级政府就应为此公共服务“买单”。多级政府均拥有一项公共服务的事权，则他们共同为此公共服务“买单”。拥有公共服务的事权并不意味着该级政府自己去干，可以委托别人去干，自己“买单”。应该为公共服务买单的政府拥有“事权”，落实公共服务的政府拥有“事责”。这种解释与倪红日老师提出的“公共服务职责”和“支出管理责任”是一样的。

马海涛教授又把财力划分为初次分配的财力和再分配的财力。初次分配的财力是转移支付前的财力，即该级政府凭借其财权取得的自有财力。再分配的财力是转移支付后的财力，即自有财力加上转移支付资金。

马海涛教授认为，分税制应坚持“转移支付后的财力和事责”相匹配，“财权(形成‘转移支付前的财力’)和事权”相匹配的原则。

(六)支出责任与事权相适应的分税制

中国政法大学柯华庆教授严格界定了财权与财责和事权与事责概念。财权是各级政府依法所享有的负责筹集和支配收入的财政权力，主要包括收税权、收费权和发债权。在现代民主国家，各级政府之所以有财权是因为各级政府要为公民提供公共服务，即财政责任(简称财责)，财权与财责必须相统一。对于一个主体来说财责概念不用再细分。然而在有多主体时，财责可能会由多主体承担。此时，有必要严格区分决定提供公共服务的主体和出钱的主体。我们将政府决定提供公共服务称为事权，将承担支出责任称为事责。

1994年分税制确立的是“事权与财权相统一原则”，2007年十六大报告中将其改为“财力与事权相匹配原则”，而2012年的《中华人民共和国预算法修正案(草案二次审议稿)》又将其改为“财力保障与支出责任相匹配原则”。柯华庆教授认为，上述原则都违背权力与责任匹配原则。财权与事权相统一原则要求权力与权力相统一。财力与事权相匹配原则实质上也是权力与权力相匹配，因为财力就是一种权力。通俗地说，财权与事权相统一是“谁请客，谁有收钱的权力”，但不一定买单。财力与事权相匹配是“谁请客，谁必须有钱”，也不一定买单。这两个原则都忽视了政府的支出责任。财力与支出责任相匹配简单说就是需要买单时要有钱，但它不涉及各级政府的财权和事权。之所以强调分税制要坚持匹配或者相统一原则，实质上就是要求各级政府的权力与责任相匹配或者相统一。他认为，支出责任与事权相匹配应该作为完善分税制的适当原则。通俗地说，就是“谁请客，谁买单”。

二、关于我国分税制原则产生争议的根源探究

(一)对事权概念的理解差异

对于政府间财政关系中的财权、财力和事权三要素的理解，最容易产生分歧的是事权。顾名思义，事权是政府处理公共事务的权力。然而，在国外文献中很难找到一个与“事权”相对应的词。在国外经济学中，多使用支出责任(Expenditure Responsibility)。在法学和管理学中，多使用政府权力(Government Power)。可见，事权是我国独有的概念。它产生于我国计划经济时期，内涵除包括公共财政的公共服务职能外，由于企业和职工都是政府的附属物，事权还包括对企业生产、销售和投资计划以及职工工资和流动的管理权。在市场化改革后，后者被极大地削弱了，事权主要是政府的公共服务职能。

一些学者对与财权相对应的财责进行细分。在多级政府体制下，财责可能由多个政府主体承担，财责分为事权和事责。事权是政府决定提供公共服务的权力，事责是政府履行支出责任。此时，有可能出现事权主体与事责主体不一致。相反，如果一个国家只有一级政府，事权主体和事责主体就合二为一。正因为支出责任与事权的不相匹配，才导致分税制运行的困难。因而，支出责任与事权相匹配应作为分税制的原则。

一些学者把政府事权细分为决策权、支出责任和支出管理三部分。如果这三项权力集中于一个政府主体，一般来说，财力与事权就相匹配。否则，财力与事权就可能不匹配。因而，分税制追求的是下级政府接受转移支付后的财力与事权(公共服务职责)的间接匹配。

还有学者把事权解释为拥有公共服务决策权并为此“买单”，把事责解释为具体落实公共服务提供的责任。因而，分税制的原则是财权与事权匹配、财力与事责匹配。

(二)不同经济体制下划分政府间财权事权原则的差异

在计划经济体制下，各级政府对其所隶属的行政事业单位和国有企业行使行政管理权(事权)，收入划分与支出直接挂钩。除建国初期统收统支体制外，政府间财政资源的配置在事权划分的前提下，基本上是以地方政府财政收支挂钩优先配置资源后，中央再集中部分资金。这也就是政府间财政关系的处理坚持财权和事权相统一的原则。

在规范的分税制体制下，政府间收入的划分依据的是税种属性，各级政府以专享税和共享税分成收入形成自有财力；而事权的划分依据公共服务的外部性、信息复杂性和激励相容原则而非行政隶属关系。这样就打破了我国原有的收支挂钩的资源配置方式，财权与事权统一的原则不再适用。由于各地经济发展状况的差异，贫困地区即使凭借财权取得的财力也难以满足实现政府事权的需要，因而分税制追求的是转移支付后的财力而非此之前的自有财力与事权的匹配(简称财力与事权相匹配)。

(三)对财力、财权在分税制中的作用及关系的认识不一

针对财力、财权在分税制中的作用，一些学者强调财力的重要性，把财力直接与事权相联系，认为分税制的原则是财力与事权相匹配，这也正是一些学者批评的我国的分税制变成了“分钱制”，而非分权制的原因。另一些学者强调财权的重要性，认为财权是财力的基础，财力是凭借财权形成的，财力是财权的实质内容，因而不能绕过财权把财力与事权直接相联系，应坚持财权与事权顺应基础上的财力与事权相匹配。

(四)对政府间财政关系的有关概念的对应关系的认识分歧

一些人认为，权力和责任、义务是相对应的概念，权力与权力不具有对应关系。在涉及政府间财政关系的概念中，政府事权与支出责任可以相对应，即事权与支出责任相适应；财权与事权不可相对应，不能说财权和事权相统一；也不能说财力与事权相匹配，因为财力也是财权。相反，另一些人认为，权力与权力可以相对应，财权与事权相结合就比较合理，财政支出责任和事权、财力与事权均不应有对应关系；还有些学者认为，分税制建立以来的基层财政的困难，正是因为没有坚持1994年确立的“财权与事权相结合”的原则所致。

(五)对财政支出还是财政收支联动的重要性的认识分歧

政府职能的实现直接依靠财政支出，但财政支出离不开财政收入，财力是实现政府职能的物质基础。在我国财政分配的两个方面中，如果单是强调财政支出的重要性，则处理政府间财政关系的原则无疑是财政支出责任与事权相适应；如果认为财政收入与支出两者同等重要，则处理政府间财政关系的原则自然是财力或财权与事权相匹配。不仅如此，之所以我国学者提出财政支出责任与事权相适应的原则，中央全会又把它写入《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中加以强调，是因为在我国的财政实践中，大量存在某项事权应属于某级政府，但该级政府并没有履行或没有完全履行其支出责任的现象。相反，在西方财政理论和实践中，既然不存在“事权”的概念，而代之以财政的“支出责任”这一范畴，那么，毫无疑问，某级政府的事权就是该级财政的支出责任，某级财政的支出责任也就是该级政府的事权，因而，西方国家就根本不存在强调财政支出责任与事权相适应原则的基础和必要性。

三、构建支出责任与事权相统一和财力与支出责任相匹配的分税制

(一)对财力、财权、事权、支出责任等概念的解释

财权是政府取得财政收入的权利，表现为征税权、收费权和发债权。在现代财政制度下，税收是财政收入的主体，收费是财政收入的补充，债务收入只能用来弥补财政赤字。因而，征税权对政府取得财政收入至关重要。

财力是一级政府凭借财权取得的财政收入和该级政府获得的转移支付收入。在分税制体制下，一级政府凭借征税权获得的税收包括专属税收和共享税，这可称为自有财力。除此之外，自有财力还有该级政府通过收费取得的收入。自有财力加上上级政府的转移支付收入，就是一级政府的总财力。

在市场经济条件下，基于市场失灵的原因，政府的事权就是为社会提供公共产品，而这需要通过财政支出来安排。在多级政府体制下，究竟是由一级政府单独安排财政支出来提供某项公共产品，还是由两级或两级以上的政府联合提供某项公共产品?这取决于公共产品的收益范围、信息的复杂性和不对称性、激励相容原则。如果一项公共产品收益范围覆盖全国，比如国防等，则该项公共产品应是中央财政的支出责任。如果地方某级政府具有提供一项公共产品的信息优势，比如医疗保险，则该项公共产品就是该级地方财政的支出责任。食品、药品的监督管理就应该是中央政府的事权，中央财政履行支出责任，这符合激励相容原则。义务教育等应是各级政府的共有事权，各级政府均应承担支出责任。至于各级财政应承担多大的支出责任，则要根据某级政府管辖区域的受益程度和政府财政的实力来决定。

(二)兼顾权力与责任、财政收入与财政支出的分税制原则

尽管财税学界大致提出了财力与事权相匹配、财权与事权相统一等六个不同的分税制原则，但仔细分析后就可以发现，这些原则其实可归并为权力与权力、权力与责任发生对应关系两种情况。财力与事权相匹配、财权与事权相统一、财权与事权顺应基础上的财力与事权相匹配都是强调权力与权力的相对应，因为拥有财力就是一种权力。支出责任与事权相适应、财力与公共服务职责相匹配强调的是权力与责任的对应关系。财力与事责相匹配和财权与事权相匹配的原则同时强调了权力与权力、权力与责任的对应关系。但是，从法律层面来讲，不能把一个权力与另一个权力相对应或统一，而只能是权力与义务、权力与责任相统一。因而，上述权力与权力对应关系的分税制原则是不能接受的，就连财力与事责相匹配和财权与事权相匹配的原则也是同样不能认可的。

作为处理政府间财政关系的分税制原则，应包括税收、财政支出如何在上下级政府间划分和一级政府的财政收入与财政支出的匹配问题。这是因为，分税制的顺利运行首先要界定政府的事权，据此确定各级财政的支出责任，然后在上下级政府间划分税收，目的是确保一级财政的收入满足其履行支出责任对财力的需求，也就是权责统一。这里的财力指一级政府接受转移支付后的总财力。上述支出责任与事权相适应原则只涉及财政分配过程的财政支出一方，忽略了财政收支的匹配关系。因为如果没有一定的财力，支出责任根本无法履行。而财力与公共服务职责相匹配原则把事权分为决策权、支出责任和支出管理，强调的是财力与支出管理相匹配。这一观点把事权划分的过于麻烦，不如直接说政府的事权就是提供公共产品这样简单明了，而且其强调一级政府支出责任的份量不够。因为即使一级政府财力充裕，也存在逃避其相应的支出责任的可能。这在财政实践中比比皆是，如边境安全本是中央政府的事权，但中央财政却没完全履行其支出责任，地方财政也安排了部分支出。

既然分税制原则应体现权力与责任的对应关系和财政收支的两个方面，也为了消除我国现实中某级政府逃避财政支出责任的现象，本文认为，分税制的原则应表述为“财政支出责任与政府事权相统一和政府财力与财政支出责任相匹配”。

之所以把处理政府间财政关系的原则这样定位，是因为某级政府的事权决定了该级财政的支出责任，但财政支出责任的履行需要该级政府有相应的财力。否则，即使该级政府有提供某项公共服务的事权和应承担的支出责任，但因该级政府没有足够财力而无法履行支出责任以提供公共产品。

之所以绕过财权，直接把财力与支出责任相匹配，是因为在我国现阶段，地方人大对征税权、发债权和收费权约束、监督不到位。在这样的情形之下，如盲目对地方下放财权，势必造成财权行使失控。比如，若让地方政府完全拥有发债权，就有可能导致债务泛滥，最终殃及中央财政，造成财政的系统性风险。