海峡两岸税收协调:研究综述与前景展望

内容提要：随着海峡两岸经济合作框架协议的签署和产业合作的深化，有关两岸税收协调的研究成为一个热点，内容涵盖了从产业合作到关税、国内商品税和所得税协调的各个领域，成果丰富，成效显著。但是，现有的研究忽略了两岸产业合作中的障碍因素，忽视了两岸税法中程序性制度的协调问题，也缺乏对两岸税制改革的实时关注，因而，其研究结论难免失之偏颇。进一步的研究必须置于特定的政治背景，明确以建立“两岸共同市场”为战略导向，分步实施，深化对相关重点问题的探讨。

〔收稿日期〕2014-10-31

〔作者简介〕罗昌财，经济研究所副所长，副教授，硕士生导师,主要研究方向为税收理论与政策;杨成章，经济信息中心农村经济研究所所长，副研究员，主要研究方向为三农问题、县域经济和区域经济发展。

〔基金项目〕福建省教育厅社会科学项目“闽台产业合作中的税收协调问题研究（JA12199S）”。

从世界经济全球化与东亚经济一体化的角度看，两岸建立“共同市场”是顺应潮流的必然选择。随着2010年海峡两岸经济合作框架协议（简称ECFA）的签署，两岸经济关系进入了制度化合作的新阶段。但是，由于历史原因，海峡两岸之间现存着许多制度性的税收障碍：（1）随着两岸经贸范围与层次的扩大，深层次的关税和非关税壁垒问题已逐步凸现；（2）两岸所得税税收管辖权的重叠和交叉，使重复征税不可避免；（3）台商通过避税地关联企业和转让定价逃避企业所得税现象普遍，同时台籍人员利用两岸税收信息障碍偷逃税现象也十分严重。这些障碍的存在破坏了两岸的税制公平和经济效率，并严重妨碍了两岸产业合作的深化。因此，通过两岸税收合作，建立规范的税收协调制度安排，在交换税收情报、消除重复征税、落实税收优惠和共同打击逃避税收等方面进行合作，将有着非常重要的理论和实践意义。

一、海峡两岸税收协调研究的现状

（一）两岸经贸交流和产业合作

林毅夫和易秋霖 [1]、胡鞍钢和常黎 [2]等较早对海峡两岸经贸合作的趋势作了研究，认为两岸具有各自的比较优势，贸易与投资关系的发展推动了产业分工的深化，并有助于两岸的产业升级和经济增长。两岸的产业合作具有“竹节资本主义”特征，ECFA协议适应了新的经济形势，提供了两岸组成产业联盟的可能性。魏澄荣认为在后ECFA时代，两岸经济合作方式将以双向投资为主，一个全新的、合作更紧密的产业链正在形成 [3]。台湾学者王腾坤也认为ECFA签订对于台湾的经济有重要的突破，如果台湾能与中国大陆或东协形成自由贸易区，对台湾经济成长将会有明显的正面效果 [4]。

在具体的合作产业方面，李应博和刘震涛探讨了两岸在先进制造业和现代服务业领域合作的情况，并从技术创新与转移、产业共同治理以及资源共享机制三个层面探讨了建立产业协同机制问题 [5]。向洪金和赖明勇用局部均衡COMPAS模型研究了ECFA对两岸纺织品生产和贸易的影响 [6]。除了传统制造业外，学者们认为信息产业、服务业和农业将是两岸合作的重点。还有人专门研究了闽台产业对接和金融服务领域加强合作的可能性 [7]。

（二）两岸税制协调

两岸税制的差异是两岸产业合作的主要障碍。作为国际上通行的作法，税收协调是消除这种障碍的根本措施，关于产业合作涉及的税收协调，两岸学者都有较多研究。

1.两岸税收制度差异的研究。有关这方面的研究主要是从比较和借鉴的视角出发。如福建地税局“台湾税收研究”课题组分析了两岸税制的异同，总结台湾可供借鉴的经验 [8]。纪益成对海峡两岸企业所得税纳税人资格制度进行了比较 [9]。台湾学者洪国仁从税法理论和实践多个层面分析了两岸差异，提出海峡两岸税收管理机构应当相互取长补短，完善税制 [10]。

2.关税和商品税的协调。从现有的研究来看，大陆方面学者们研究的关税与国内商品税协调的模式主要分为三种：CEPA模式、“共同市场”模式和自由贸易区模式。台湾方面，萧万长主张建立两岸共同市场；高长主张两岸成立自由贸易区 [11]；高孔廉主张模仿欧盟建立两岸经济共同体 [12]。由于政治上的原因，CEPA模式在台湾认同度不高。对“共同市场”两岸学界有较高的认同，认为在共同遵守WTO规则的基础上，“两岸共同市场”是最现实的选择。唐永红则认为一体化进程应该从内容广泛的新型自由贸易区着手,循序渐进，迈向更高级的形式 [13]。除此之外，曾华群对ECFA的内容和性质进行了研究，认为ECFA不同于一般主权国家之间的RTA，也不同于内地与香港、澳门之间RTA实践的特殊形式CEPAs。他认为ECFA对于实现两岸经济合作的正常化、法制化具有重要的里程碑意义 [14]。彭莉还研究了在ECFA框架下两岸经贸争端解决机制问题 [15]。

3.所得税的协调。随着两岸经济交流的扩大，产业合作越来越多地涉及要素的流动，所得税协调也成为学者们关注的重点：如台湾学者黄定远对台湾上市公司的大陆投资与税收负担的关系进行了研究，发现大陆的税收优惠对台商投资具有极大吸引力 [16]。但由于税收管辖权和税制差异导致了两岸税收关系中有重复征税的存在。台湾学者洪国仁以大陆地区来源所得申报与扣抵的相关法律规定与实务为例，分析了台湾居民来源于大陆的所得难以课征综合所得税问题及其后果 [10]。另外，由于大陆在外资避税问题上宽松的执法和税收饶让原则缺失，导致台资企业普遍存在滥用税收协定避税。陈捷认为税收协调是防范避税和避免双重征税的重要手段 [17]。杨默如和李平分析了两岸税收协调的必要性和紧迫性，在分析两岸税收协调的契机和瓶颈基础上探讨了两岸税收协调的路径问题，并提出了福建省率先协调试点的构想 [18]。在具体的协调内容上，台湾学者洪国仁提出海峡两岸税务当局还应参照国际税收协定范本协调制定明确的所得来源地规定，以利于海峡两岸经济往来 [10]。一些大陆学者建议可先从签订闽台双边预约定价安排入手，再向避免双重征税、防范逃避税、各自境内税收优惠协调等其它方面推进。

二、现有研究的不足

整体来看，海峡两岸产业合作和税收协调的问题一直是两岸法学界和财税学界研究的一个热点,围绕“两岸产业合作”、“ECFA对两岸税收的影响”、“两岸税收协定签署”等方向,两岸学者进行了许多卓有成效的研究，这些研究成果对推动解决两岸经贸合作的发展起了非常重要的作用。但是，现有的研究仍存在一些不足。

（一）只强调双方合作的利益，忽视合作带来的潜在弊端

随着ECFA收获计划的深入和未来税收协定的签署，必将对海峡两岸经济带来前所未有的机遇。因而，在有关的研究中，学界都乐观地强调双方合作“利”的一面，因而，迫切呼吁各种合作成果的达成。但是，合作双方整体的利益并不意味着个体都有的利益，国家和地区的利益关不意味着所有产业和企业都有利益。事实上，随着双方产业合作的加深和税收协调的深化，海峡两岸的一些产业都会面临一些冲击。众所周知，由于政治方面的原因，两岸产业合作和税收协调方面的阻力主要在台湾方面。其中原因之一，就是因为ECFA签署后对台湾个别产业带来不利的影响：（1）弱势产业的生存更加困难。ECFA的签署有可能使台湾经济更加依赖大陆，而大陆的低价产品倾销使台湾一些中小型、内需型的企业容易受到冲击。（2）知识产权保护面临问题。台商企业在大陆普遍面临知识产权的申请、抢注、侵权以及保护执行难等问题。根据美国商会对大陆美商企业的调查，大陆对知识产权保护执行不力的比例高达63% [19],这对台湾企业不能不说是一个后顾之忧。（3）反倾销和争议难以避免。大陆产品已成为台湾产业最大的市场竞争来源。大陆产品是否按正常渠道进入台湾、伪标产地、出具虚伪产证或从香港和其它地区中转进入台湾，都会冲击台湾市场。ECFA生效后，两岸能否解决这些问题，值得关注。（4）大陆的“竞争考虑”也是台湾地区必须注意的问题。以石化产业为例，大陆从2000年开始扶持石化产业的发展，并且为保护大陆市场借由实施了反倾销措施，已对台湾地区PVC等产品课征反倾销税 [19]。有鉴于此，深入研究两岸合作“弊”的一面也非常必要。

（二）重视税收实体法协调的研究，忽视对税收程序法协调的研究

影响两岸经济或贸易往来的主要因素有人员的流动、货物与服务的贸易、资金的自由流动等。这里既涉及所得税也涉及商品与劳务税。在大陆相关的税种包括：增值税、消费税、营业税、个人所得税、企业所得税等。与之相关的税种在台湾有：营业税、货物税、烟酒税、娱乐税等消费税或销售税，以及所得税（个人所得税、企业所得税、土地增值税）、财产税（地价税、房屋税）和遗产及赠与税等直接税。现有的文献中主要从两个方面进行了研究：一是从比较和借鉴的视角研究两岸的税制差异；二是从协调的角度分析各税种的应对措施。

但是，税收法律关系主要包括税收实体法律关系和税收程序法律关系。在现代宪政国家，除了规范这些关系的规定有法源资格外，更应要求税法必须正确地执行。此外，在征纳双方发生税收分歧时，还要有正常的税收救济渠道。因此，两岸税制协调中之主要协调项目除了众所周知的间接税协调和直接税协调之外，还应包含：（1）税制的建立原则。现代税制的建立原则包括税收法定原则、量能负担原则、征管效率原则等。（2）税收征管原则的协调。台湾地区的《税捐稽征法》早在1972年制定，至2010年经历了16次修正，但离完备仍相去甚远 [20]。大陆的《税收征收管理法》1992年立法，1995年和2001年进行了两次修订，同样在许多方面仍有待完善，亟待从“监督打击型”向“管理服务型”转变，以更好地体现税收法定原则落实纳税人权利。除此之外，《税收征收管理法》还应当在税收管辖权、税收滞纳金、纳税争议的举证责任、纳税前置与行政复议前置等方面有待进行合理性改进。两岸有必要在税收法定原则和“实质重于形式”原则基础上进行征管原则的进一步协调。（3）税收救济程序的协调。立法的疏漏可能会侵害纳税人权益，征纳双方也难免对税收事实认识上出现分歧，因此，税收救济是现代国家保证纳税人权利的基本机制之一。在与税收救济程序相关规定的协调上，两岸也有必要参照税法先进国家的做法，相互参考，共同协调。

（三）静态研究多，缺少对台湾税制调整的动态研究

随着经济和社会的发展，两岸税制都在与时俱进，不断进行改革。但就目前大陆学者对台湾税制现有的研究文献看，还是基于静态的研究，没有分析其税制产生的现实背景。事实上，台湾从2008年起，为适应世界经济趋势，并为ECFA的签署做准备，税制税政的改革步调很快。其中在税收稽征方面的改革内容有：放宽纳税人出境的限制标准，放宽退税标准并加计利息，取得非实际交易对象发票减轻处罚，明确实质课税原则及举证责任，增订了“纳税义务人权利之保护”专章。综合所得方面调降了税率和扩大了所得分离课税范围。营利事业所得税方面延长了亏损扣抵年限，提高了免征额及调降税率。此外，还出台了产业创新租税优惠，调降了遗产税及赠予税税率，调整了加值型营业税的税率和退税，定期免征货物税。在ECFA签署之后，随着经济成长，就业和所得税增加，征税公平问题更彰显出税制改革的必要性和迫切性。在“轻税、简政”的大框架内，台湾税制会进行相应调整：（1）随着ECFA早期收获计划的实现，台湾关税方面已经规划十项创新服务，以达到货物通关化及透明化的目标。（2）为开放大陆企业到台湾投资，正着手研究大陆企业在台湾干部的最低税负及遗赠税调整问题。（3）为建立税法适用的确定性，减少税收争议和鼓励自动申报，研究放宽税务预先核释政策。 ①（4）为避免经济性重复征税，推动所得税“两税合一”的处理政策 [21]。（5）加值型营业税税率的调整。（6）为配合ECFA实施后经济繁荣带来的不动产需求增加，不动产的持有与转移的租税制度改革。（7）基于环保考虑的绿色税制改革 [19]。要深刻了解台湾税制和瞻望改革前景，有必要从动态的视角，从台湾社会经济发展的背景全面地进行上述研究。

三、研究应遵循的原则和未来的重点方向

（一）研究应遵循的指导原则

1.坚持“一个中国”，把握好政治与经济合作的关系。在处理两岸税收协调时，要把握好“一个中国”原则，坚持促和平、求合作、谋发展基本方向。因此，税收协调必须服从服务于“民间推动官方”、“经济促进政治”大局和方针，根据两岸经济发展的需要，灵活处理两岸税收协调问题，以期能切实增进两岸人民利益，促进两岸经济融合和政治和解。因为涉及敏感的政治问题，税收协调问题必将非常复杂，如何把握经济利益与政治利益，单方利益与双方利益，短期利益与长远利益的平衡是本题需要解决的关键性难题。

2.战略明确，分项实施。确立“两岸共同市场”为近期两岸税收协调的战略目标。作为经济一体化形式的较高阶段，共同市场要求海峡两岸的商品和要素市场均要实现一体化，商品、资本、技术和劳动力在两岸之间都能够完全自由流动。因此，有关研究所包含的各项内容都应该置于此战略目标之下分项实施，研究协调的机制和路径。在完成消除关税障碍和避免重复征税的短期目标达成之后，应该在更宏观的视野进行税制的协调研究，缩短两岸税制在基础理念、实体与程序立法原则以及具体规范上的差距。

3.先易后难，逐步推进。关税协调在ECFA中已有较成熟的解决思路，国内商品税协调的难度很大且时机尚不成熟，因此，两岸所得税重复征税和避税的税收安排问题是本课题突破的重点。所得税协调需要在国际税收、国家税收与港澳模式中做出选择。参照“港澳模式”，明确税收安排只是双方技术层面的合作而非政治问题是一种务实的做法。税收安排还要考虑的问题是国际税收协议范本的选择问题。海峡两岸是一国两地的关系，不同于国与国之间谈判适用的《OECD范本》和《联合国范本》，但可以参考。就当前的形势来看，由于台湾在投资、知识产权贸易等方面处于全面的输出方地位，按照《OECD范本》侧重“居住地原则”签署税收协定对其有利；大陆处于输入方地位，参照《联合国范本》侧重“来源地原则”对其更为有利。这需要双方从长远考虑给予对方一定的让步。

（二）未来的研究方向

两岸经济体在潜在的互补性基础上，逐渐自然地形成了垂直与水平交叉并存且动态发展的多元化分工关系。在两岸产业合作不断深化的过程中，遇到的税收体制性的障碍越来越多，也越来越复杂。所涉及的问题从关税非关税壁垒扩展到了重复征税、避税和征管程序等更深层次；所涉及的税种从关税延伸到国内商品税、所得税、甚至财产税等所有领域；所涉及的范围也由最初的局部地区个案扩大到全国和所有行业。要解决这些问题，下一步必须要在ECFA的基础上进一步加强合作，重点从以下几个方面加以研究。

1.推动“陆资入岛”计划的税收协调。从目前的两岸经贸关系看，大陆对台湾出口占大陆总出口的比例较之于台湾对大陆出口占台湾总出口的比例、大陆自台湾进口占大陆总进口的比例都明显偏低。同时，两岸投资关系更是呈现了单向的、不对称性依赖的格局：台湾的对外投资高度集中于大陆市场，而大陆的在对外直接投资方面基本上无缘台湾市场，虽然2009年两岸启动了“陆资入岛”计划，但投资额仍非常有限。所以，在未来具体税收协调上两岸的财政利益和所负担的义务将是不对称的。台湾需要在所得税方面做出更多的努力以解决目前台商在大陆投资导致的双重征税。也需要全方位安排落实“陆资入岛”计划，切实消除对大陆投资的各种障碍；而祖国大陆方面应该在关税减让和商品税出口退税方面承担更多的责任。这种利益和责任的不对称既是未来税收合作中导致分歧的原因，也是双方合作共赢的基础。

2.深化国内商品税协调的研究。大陆和台湾都是WTO成员，按照WTO规则妥善处理关税减让和商品税协调问题是一条双方都能接受的思路。在国内商品税的税种设置上面，大陆方面的主要税种分别为增值税、营业税和消费税，台湾方面是加值型营业税和货物税。两岸税种布局和性质基本一致，有协调的共同基础。在初期协调阶段应该统一贯彻“消费地征税原则”，争取对各自境内货物出口给予完全退税，部分地区可以争取单方率先实施两岸跨境旅客购物出境退税政策。由于商品税协调涉及的问题极为复杂，两岸还需要考虑税收协调与各自商品税制的适应性调整问题。按照欧盟的经验，国内商品税的协调要分税制协调、税收原则协调和税率协调三个阶段。从远期来看，两岸要协调国内商品税的步骤要先统一协调征税原则，然后协调各自税种的征税范围和搭配格局，最终实现在税率上的协调和财政边境控制上合作。

3.全面税收协定签定的现实模式研究。目前，大陆已与89个国家及香港、澳门地区签署了税收协定。台湾地区与新加坡等17国签署了全面税收协定，与加拿大等13国或地区签署了单项或海空协定。但两岸经贸投资往来频繁，却未签署全面性税收协定，以致台商对大陆的投资多通过与大陆有签署协定的第三方迂回进行。此外，台商普遍将生产据点设于大陆，而以台湾地区为接单主体，台湾地区母公司与大陆子公司之间的业务重来往来频繁。随着两岸税务当局对转让定价问题监管日益严厉的背景下，台商面临的重复征税风险也在增加。虽然，第四次“陈江会”在台湾举行时，曾将两岸税收协定列入议题，但最终未能达成协议。由于海峡两岸在所得税税收管辖权的重叠交叉和制度上的差异，造成两岸跨境纳税人的重复征税和逃避税问题。加上目前台湾税务机关在抵免程序上的人为障碍，使得对现有政策内两岸间税收抵免的计算相当复杂，在造成重复征税和避税的同时也增加了纳税人的奉行负担和税收征管成本，严重影响了两岸市场的公平和效率。在目前两岸税收制度短期内没有趋同可能这一现实条件下，务实的做法是通过协议方式部分限制或放弃一定的税收管辖权。这需要两岸通过对所得税（必要时包括财产税）的税收安排来解决。税收安排的内容应该包括人的范围、常设机构及其营业利润、投资所得、教师和研究人员、消除双重征税的方法、税收饶让待遇等。从防范避税和打击逃税角度出发，两岸“税收安排”中还须包括预约定价安排（APA）制度、限止滥用税收协定和情报交换等内容。

4.海峡两岸共同市场的税收协调机制和路径研究。鉴于“海协会”与“海基会”在两岸经贸协调中的特殊作用，未来可考虑继续由“两会”担当协调机构，建立包括定期协商、交流合作和税务争端解决等在内的规范机制，逐步推动学术团体交流、政党商谈等机制创新，最终促进官方的正式合作。在协调的内容上要从易到难，由浅入深，在扩大ECFA合作范围的基础上，先签订所得重复征税和避税的税收安排，等条件成熟再协调两岸的国内商品税和所得税制度。本着优先处理重点行业和重点区域原则，税收协调可在重点行业和局部地区先行实验。