商誉减值准备确认及其会计处理

□文/乔　黛

（中原信托有限公司河南·郑州）

商誉减值准备确认及其会计处理

□文/乔黛

（中原信托有限公司河南·郑州）

［提要］本文主要就商誉减值确认的方法及其会计处理展开讨论，并针对商誉减值准备确认中出现的问题提出相应的改进方法。

商誉减值；企业合并；资产组

收录日期：2015年8月20日

根据我国企业会计准则的规定，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，它作为企业合并交易的一部分，必须随着企业净资产的购买而发生，不可独立存在，具有附着性特征，并且不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。它既不能单独转让、出售，也不能以一项独立的资产作为投资，不存在单独的转让价值。由于同一控制下的企业合并按照成本法核算，不允许出现溢价，不允许出现商誉，因而只有在非同一控制下的企业合并中，才会出现商誉。

随着企业合并越来越频繁的发生，因合并活动产生的商誉在资产总额中所占的比重越来越大。而由于社会经济的深入发展和新科学技术、管理方法的不断涌现，企业间的竞争日趋激烈，企业合并活动产生的商誉很难永久保持，极有可能发生减值。从近年来企业财务报表数据来看，资产减值准备的计提、转回成为上市公司调节利润的工具。因此，对商誉减值处理的相关问题进行研究，在理论和实践上都具有重要的意义。

一、商誉的确认、计量、摊销模式及商誉减值会计处理

（一）商誉的确认、计量、摊销模式。商誉的确认与计量模式主要分为两种：购买法和股权集合法。购买法是指企业合并商誉应该采用与传统会计处理相一致的方法，即按照交易成本来记录其购买行为。由于企业合并是经过讨价还价的公平交易的结果，因此对于取得的净资产，应以公允价值来记录其价值。如果购买总成本超过所取得的净资产的公允价值，超过部分则确认为商誉，反映在合并资产负债表上。在股权集合法下，企业联合取得的资产和负债以账面价值为基础记录，合并日之前的留存收益（盈余公积和未分配利润）全部结转到合并后的企业，不确认外购商誉。

商誉的摊销模式也有两种：系统摊销法和减损测试法。系统摊销法主张将外购商誉记录为一项资产，并在一定年限内予以摊销。国际上一般都采用直线法进行摊销，也有一些准则，例如国际企业会计准则允许采用加速摊销的方法。减损测试法则要求将商誉确认为一项永久性资产，不再进行系统摊销，而是每年定期进行价值减损测试。当报告单元的商誉的公允价值低于其账面价值时，表明商誉已经发生了减值。

（二）《企业会计准则》（2006年）中对商誉减值的处理。《企业会计准则》（2006年）规定：商誉的减值测试及确认应结合与其相关的资产组或资产组组合进行。首先，企业对于因企业合并形成的商誉，应自购买日起将商誉的账面价值按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合中，此处的资产组或资产组组合应是由“若干个资产组组成的最小资产组组合”；其次，在会计末期，对包含商誉的相关资产组或资产组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认减值损失，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，对各相关资产组或资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与可收回金额进行比较，如果相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面金额，则确认商誉的减值损失；最后，商誉的减值损失一经确认不得在以后会计期间转回。《企业会计准则》（2006年）中商誉减值的规定基本与国际会计准则趋同。

（三）商誉减值的会计处理

1、吸收合并产生的商誉减值核算。非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，作为资产处置收益记入合并当期的利润表，确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是记入企业合并当期损益。如果是商誉，根据准则中资产减值的相关规定进行减值损失的核算。

2、控股合并产生的商誉减值核算。非同一控制下控股合并情况下，企业的商誉并不单独记录在个别财务报表中，只有母公司在编制合并财务报表抵消分录时计提商誉减值准备，同样根据资产减值准备进行会计处理。

二、商誉减值准备确认中存在的问题及解决对策

（一）商誉减值确认中存在的问题

1、测试间隔时间短。商誉是在企业长期生产经营过程中逐渐积累起来的，它囊括了企业各种优秀的资源，如商标、经营方针、生产流程等，在没有特殊事件发生的情况下，作为企业的一项长期资产，在一个会计年度中商誉发生减值的几率很小，所以没有必要每年进行一次减值测试。

2、资产组划分没有具体限定。我国企业的管理惯例和水平尚不足以采用资产组或者资产组组合为商誉减值测试的单元。大部分上市公司没有编制长期（3～5年）现金流量预算的惯例，会计人员对长期现金流量的测算普遍缺乏经验。在这种情况下，测试资产组或者其资产组组合的长期现金流量并非易事。新准则规定要在资产组或资产组合的基础上进行减值测试，但由于我国资本市场现状及划分的不确定因素，很难对资产组进行估价，从而影响到合并商誉的准确性，这就给企业的实务操作带来很大的困难。

3、计量基础给会计处理带来困难。计量基础所反映的商誉的价值并不准确。公允价值比可收回金额更能准确反映商誉的价值。公允价值是通过内部信息和市场价格来计算出商誉的公允价值，而我国的可收回金额通常是通过间接的方式计算出来的，并没有公开的交易市场。企业在进行合并商誉的减值测试过程中，选择不统一的计量基础，例如有的企业会把相关的费用在现金流量中扣除，而有的企业则没有扣除，这样信息就失去了横向可比性。

4、现行商誉减值测试方法不合理。商誉是一种不可辨认的长期资产，不能独立产生现金流量，所以要将减值测试分摊至资产组或资产组组合。但从商誉的性质看，它与整个企业的资产息息相关，不能单独存在，如果整体资产合起来是一种现金流量，则要先把商誉在这些资产上分摊，再对资产组进行减值测试，这样工作量相当大。商誉减值测试要先经过分摊、测试资产组价值等步骤，测试出商誉的可收回金额，与账面价值进行比较，计算出商誉减值损失，这样计算出的可收回金额，企业的会计价值和实际价值的差距很大，不利于决策者进行决策，降低了信息的相关性。

（二）商誉确认问题解决对策

1、采用特殊减值测试为主、定期减值测试为辅。由于商誉不存在活跃市场，其价值变化受市场价格的波动影响较小，其减值的发生多是受其构成要素的变化影响。而这些不利事件的发生是偶然的，是企业经营出现特殊情况时发生的，不存在时间上的连续性。与此相适应，出于成本效益原则考虑，减值测试应与特殊事件的发生相协调进行，即采用特定测试。但出于会计管理控制的需要，除了进行特定测试外，还应进行定期的常规测试，以更准确地反映商誉的价值。对于定期测试，建议具体时间的规定不应超过5年。

2、解决资产组选择中存在的问题。对商誉进行减值测试，对包含商誉的资产组进行减值测试和进行减值迹象判断以及可收回金额的确定，要求会计人员要有很强的职业判断能力，不断提高业务素质。此外，我国应采用分布报告单元上进行减值测试。分部报告单元比资产组高一个层次，符合成本效益原则，具有可操作性；在分部报告单元上进行商誉减值测试，长期现金流量的确定容易操作。分部报告准则已经确定了收入、成本和费用的范围，所以对于现金流量的预测较之于资产组来说要容易一些，并且具有更高的可靠性。

3、解决测试中计量基础中的问题。要对商誉进行减值采用公允价值的话，就要完善我国的信息市场和价格市场。商誉的公允价值所需要的内部信息不够完善，从而使商誉减值缺乏良好的减值测试基础。所以，要进一步健全我国的证券市场、金融市场、生产资料市场，并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息，使公允价值的计量有较为客观的依据，同时增强可操作性和会计资料的真实性。另外，会计准则中应明确规定商誉计量基础中要减去评估费用或都不减去，这样对测试中关于这方面的分歧就可以避免了。这样商誉减值测试在企业之间就有了统一的基础，解决了可比性这一会计要求。

4、解决商誉减值测试方法中的问题。在商誉减值测试前，应明确划分相关资产组的范围，以明确商誉价值对那些资产可以分摊，增加减值测试的可操作性。采用“两步法”对商誉进行减值测试，先要测试报告单元的公允价值，并据此计算出商誉的公允价值，然后再将商誉账面价值与其公允价值进行比较以确定商誉的减值损失，这样计算出商誉的公允价值，有利于缩小企业会计价值与实际价值的差距，便于决策者利用该信息进行决策，从而提高信息的相关性。

减值测试法是合并商誉会计处理的发展趋势，而如何有效地实施该方法并非易事，需要在合并商誉会计处理和会计实务紧密结合的基础上，在实践中不断调整。只有经过长时间的实践和探索，我国的商誉会计处理才会逐渐走向成熟并不断发展，从而在提高会计信息质量、推动合并业务开展方面发挥应有的作用。

主要参考文献：

［1］邹玉桃.关于商誉减值测试的思考［J］.湖南财经高等专科学校学报，2008.10.

［2］黄兴.商誉减值会计比较研究初探［J］.黄山学院学报，2007.5.

［3］王燕华.关于商誉减值测试方法及会计处理的思考［J］.中国市场，2011.5.

［4］季金英，田兴元.商誉减值的会计处理探究［J］.实物解读，2009.9.

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