注销税务登记实务中的法律问题研究

杨玉玲， 吕 曦

(1.宁德师范学院 思政部，福建 宁德 352100； 2.宁德市国税局 征管科，福建 宁德 352100)

注销税务登记实务中的法律问题研究

杨玉玲1， 吕 曦2

(1.宁德师范学院 思政部，福建 宁德 352100； 2.宁德市国税局 征管科，福建 宁德 352100)

当前注销税务登记制度在实务中出现诸多法律问题，包括“三证合一”税务登记注销规定过于简略；注销时存货是否需要缴纳增值税；注销清算税务管理法规缺失；纳税人注销税务登记后没有注销工商营业执照导致“假注销”；纳税人注销后又恢复税务登记的资格；非正常户注销税务登记证件措施不当；注销税务登记规程过简。结合实践案例和数据分析，建议细化“三证合一”税务登记注销规定；存货缴纳增值税时应区分纳税人类型；完善注销清算法规；设定“假注销”户法律责任；纳税人恢复税务登记后原资格恢复；吊销非正常户的税务登记证件；以及明晰注销税务登记规程，以完善注销税务登记制度，更好地推进我国“三证合一”登记制度改革。

注销税务登记； 法律问题； 三证合一

注销税务登记是对已经丧失税务登记条件的纳税人进行清理的一项制度[1]307。作为税务机关对纳税人日常管理的最后一关，它既是税务登记管理的重要环节，也关系到纳税人的切身权益。因此，如何把好关显得尤其重要。笔者试就实践中遇到的几个具体法律问题进行探讨，以期为完善注销税务登记制度提供参考。

一、“三证合一”税务登记注销规定粗略问题

2015年10月1日起，我国全面实施“三证合一”登记制度改革。为贯彻落实该制度，国家税务总局出台了《关于落实“三证合一”登记制度改革的通知》。其中，对税收登记注销进行了概括性的规范，但较为简略。该通知第三条规定，“已实行‘三证合一’登记模式的企业办理注销登记，须向税务机关进行清税申报；受理税务机关审查符合要求后，出具《清税证明》，同时信息发布到交换平台共享；申请人持《清税证明》到工商行政管理机关办理工商登记注销”。我们发现，《清税证明》的法律性质模糊，该证明出具后有何法律效果？是否意味着申请人纳税义务终止？《清税证明》开具后，距离申请人申办工商登记注销存在时间差，是否应明确时限？这些问题都有待解决完善。

笔者认为，国家税务总局应明确《清税证明》的法律性质，细化相关的操作流程。作为办理注销工商登记必备的法律文书之一，《清税证明》相当于“准注销”，申请人与税务机关达成合意，税务机关应删除相应的税种登记，申请人的纳税义务中止。注销工商登记意味着《清税证明》生效，申请人纳税义务的终止。同时，可以规定申请人领取《清税证明》后60日内，应到工商行政管理机关办理注销工商登记，超出该期限未办理的，《清税证明》失效。

二、注销时存货是否需要缴纳增值税问题

纳税人申请注销税务登记时，增值税结算部分存在几个疑问，比如纳税人的存货如何处理？是否应征收增值税？如何征收计算？对此，基层税务部门主要有三种意见：一是不进行处理，不征收增值税，原因是纳税人没有实际销售该部分存货；二是进项转出，原因是按增值税链条该部分存货所负担的增值税由于一般纳税人资格的注销应由价外转为购入成本；三是视同销售，全部征收增值税，原因是在工商行政管理机关办理注销登记后纳税人的主体资格消亡，存货所有权必将转移。

笔者认为注销税务登记时应该区分纳税人的类型，不同类型纳税人存货的处理方式不同。对此，立法上应予以明确，以避免不必要的误解，并强化存货管理。

(一)纳税人为公司制独立法人资格的，在工商行政管理机关办理注销登记后意味着纳税人法人资格的消亡，存货所有权将在单位法人清算后，随着法人的消亡向新的所有权人转移。该类纳税人应当清算分配表，在股东大会或其他有权机构审批后履行纳税义务，按适用税率或征收率申报纳税：1.一般纳税人应适用《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》第六条，即“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税”。存货分配股东或抵债等情形应视同销售处理，即按适用税率计提销项税额，而存货退回原厂的应进项转出；2.小规模纳税人将存货分配股东或抵债等的，应视同销售，按征收率计算应纳税额，存货退回原厂的不进行处理。

(二)纳税人为个体工商户、个人独资企业等无独立法人资格的，其财产归投资人个人所有，在工商行政管理机关办理注销登记后，存货所有权未因注销登记行为的发生而转移，故不征收增值税。但之后销售实现时投资者个人成为增值税纳税人。

三、注销清算税务管理法规缺失问题

目前关于注销清算的税收法律规定过于碎片化，缺乏系统性、合理性。在实际征管和执法督察中我们发现，较多纳税人未能规范履行注销清算义务。具体来说，有些纳税人怠于履行清算程序；有些纳税人履行清算程序前，未告知税务主管机关，也未将税务部门纳入清算组成员行列；有些纳税人提交的清算报告真实性受到质疑，如前一天董事会决定解散，第二天就完成和出具了清算报告。凡此种种，实践中税务机关不能进行有效的监管。究其原因，一则如前所述，税务机关往往被排除在清算组之外，无法及时跟踪、核查企业资产、债权、债务处理情况，增值税、企业所得税税款计算正确与否不能及时发现与追缴，特别是恶意逃避清算的更是如此；二则税务机关对纳税人注销登记申请没有设置前置条件，如强制要求纳税人事前告知，而只是要求缴销各类发票，回收税务登记证件等，账面上无欠税记录即可同意注销，企业所得税清算申报各项为零的也可办结；三则税务机关未能及时准确发现纳税人注销背后隐藏的目的，仅依据纳税人提供的清算报告、账面财务信息及书面说明等就进行税务登记注销。但根本上说，是因为注销清算税务管理法规缺失，导致税务基层部门缺乏明确的操作依据，从而出现各种实务问题。

为此，本文建议尽早出台注销清算税务管理办法，对注销清算行为进行全面性、科学性的规范。一是明确规定税务清算条件和程序。包括清算组的参与；企业应提供的备案资料，如纳税人决策机构终止经营的文书、清算组织联络人员名单、清算方案、欠税报告表等；税务债权申请；税务清算期间、内容；税务清算中止与终止；注销应提供的资料，如注销税务登记申请表、清算期资产负债表、损益表、企业所得税清算申报表、资产盘点表、会计师事务所等具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告、税务师事务所等具有法定资质的中介机构出具的税收清算报告、纳税人清算结束尚未处置的财产清单、清算组织指定保管人的授权委托书、组织机构代码证、身份证复印件以及其他必备资料。以立法形式对上述内容进行规定，确保程序上有效督促公司或其出资者依法清算，防止清算主体不遵循法定程序进行清算或怠于清算；二是对资产处置损益、负债清偿损益、清算费用、清算所得的确认如资料、依据、报送要求、时限等进行明确。特别是清算中资产处置损失，建议适用《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)，主要考虑到财税[2009]60号规定了“企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得”。

四、注销税务登记的时限争议问题

根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第十六条规定，“纳税人向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理注销税务登记”。但实践中发现个别纳税人“假注销”，即在税务机关办理完注销税务登记后，未到工商行政管理机关办理注销登记。这类纳税人的“注销税务登记”行为是否违法？基层税务人员对此颇有争议。观点一：纳税人未在规定期限申报注销登记，注销行为无效。笔者认为此观点不恰当。纳税人申报注销税务登记的行为须发生在向工商行政管理机关办理注销登记前，至于提前多久，《税收征管法》等相关法律未进行限制。观点二：纳税人已申报注销税务登记，但没有向工商行政管理机关申报办理注销登记的，视为其未办理税务登记。笔者亦不赞同此观点。纳税人存在税务登记记录，不能以已注销登记否定原有事实的存在。

基于注销税务登记的时限存在争议，建议国家税务总局在《税收征管法》修订时给予明确完善，并针对未丧失税务登记条件的“假注销”户设定法律责任，堵塞虚假注销漏洞。同时税务部门应完善注销税务登记跟踪管理制度。包括建立与工商行政管理部门之间的信息沟通机制；将未丧失税务登记条件的“假注销”户纳入税务部门的黑名单，纳税人接受相应的行政处罚后，才予以解除。

五、已批准注销又重新纳入管理的纳税人资格问题

在实践工作中发现许多纳税人在注销税务登记生效后，间隔一段时间又到税务部门申请恢复税务登记。如某市某电机厂2012年8月20日注销税务登记，工商登记未注销，到2013年3月18日又恢复税务登记开业，按小规模纳税人(3%)管理。而该纳税人未注销税务登记前是一般纳税人，纳税申报资料显示其2012年度1-6月税负达16.94%，属高税负行业。作为一般纳税人，税负太重是这一类纳税人申请税务登记注销的主要动机。注销税务登记后一般未办理工商登记注销，后由于种种原因，如银行贷款等，需要时再到税务机关办理恢复登记手续。但原有一般纳税人资格是否应恢复呢？基层税务机关产生了不同意见，一是认为企业恢复税务登记后，CTAIS系统重新进行税务登记，系统自动按小规模纳税人管理，故不应恢复为一般纳税人；二是认为《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定：“除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人”。因此，企业恢复税务登记，一般纳税人资格也应恢复。

本文赞同上述第二种观点。笔者认为，纳税人办理注销税务登记手续后未到工商行政管理机关办理注销登记，后再到税务机关要求恢复税务登记，说明纳税人注销税务登记的条件已经消失，应认定纳税人办理的注销税务登记手续失效，原税务登记及税务事项的认定自始有效，纳税人的所有权利、义务自始延续，不应转小规模纳税人管理，也不应重新认定为一般纳税人。为此，本文认为，鉴于纳税人实体一直存在，其恢复税务登记的行为宣告原有注销行为失效，故建议国家税务总局对此类问题予以明确，并在CTAIS系统增加注销登记失效模块，以解决基层管理中操作不一的问题。

六、非正常户注销税务登记证件不当问题

办理非正常户注销的适用依据是国家税务总局出台的《关于进一步完善税务登记管理有关问题的公告》的相关规定。其第二条第三款规定，“对没有欠税且没有未缴销发票的纳税人，被认定为非正常户超过两年的，税务机关可以注销其税务登记证件”。后续管理上，无论是否注销税务登记证件，税务机关对非正常户主要是采取异地协作管理，即所谓的“黑户制”管理。那么基层相关实践情况如何呢？以笔者所在地某税务部门为例，截至2015年9月底，CTAIS系统显示全市累计有非正常状态纳税人4 740户，非正常户注销6 163户，正常注销户数31 773户。可以看到非正常户和非正常户注销的总量占到正常注销户数的34%以上，占比明显过高。这说明相关的制度存在一定问题。现实中有很大一部分纳税人放弃注销登记环节，选择以走逃方式来逃避涉税义务，主要原因包括：一是纳税人怕麻烦，考虑时间成本；二是纳税人怕花钱，如是双定户要交当月税款，如是企业至少鉴证报告需要花钱；三是纳税人认为后续管理弱。税务部门针对非正常户的主要措施是异地协作管理，纳税人觉得对自身没有太大影响，实在需要时再来解决。同时基层税务部门反映，一些税务人员对非正常户注销登记证件规定存在理解上的分歧。有的税务人员认为，既然转非正常户时，已公告税务登记证件失效，再操作注销属多此一举。有的税务人员把注销税务登记与非正常户注销税务登记证件混为一谈，认为都是注销行为，都是造成纳税主体消失、税收法律关系终止的结果。

纳税人选择走逃的随意、基层税务人员理解的分歧，原因之一在于非正常户注销税务登记证件的措施规定不当。笔者认为，有必要从以下两个方面解决：一是修改注销措施为吊销处罚，强化管理。有学者提出“建议在《税收征管法》中增加规定税务机关对非正常户等纳税人吊销税务登记的权力”[2]。笔者赞同此观点。鉴于注销非正常户税务登记证件易与注销税务登记混淆，其实质上带有强制性和惩罚性，与吊销行为无本质区别，故笔者建议比照工商行政管理机关拥有吊销经营者工商营业执照的权力，授予税务机关吊销税务登记证件的职权，将该条款修改为“税务机关可以吊销其税务登记证件”。同时对采取走逃方式，未办理注销手续的非正常户，不再分为税务登记证件失效和注销两阶段，统一规定为吊销税务登记证件。二是增加吊销税务登记证件的程序规定。纳税人三个月内未申报的，税务机关可以制作吊销处罚通知书送达纳税人，自纳税人收到之日起30日内生效。如纳税人在30日内主动申报的，不予以吊销证件。无法送达纳税人的，可以采取公告等形式。具体可以参考我国民事诉讼法关于公告的规定。

七、注销税务登记规程过简问题

多年来在某市税务部门组织的执法检查中，注销登记环节均暴露出诸多问题。如某房地产开发有限公司于2008年3月10日申报注销税务登记并办结，后在税务检查中发现该公司的注销申报资料存在问题。比如“注销税务登记申报审批表”及所附“国税稽核结算表”不完整，企业2008年3月份资产负债表中体现“无形资产”科目6 926 300元，但在上述两份材料中注销资产转让情况未作说明，资产在企业清算时是否升值也未作说明，出现了风险隐患。可以说，关于注销税务登记业务，由于规程要求十分简单，缺乏详细的操作要求，给基层工作带来许多困扰。许多办理注销岗位上的基层税务人员一直担心字签了，工作办了，职责履行了，但今后要承担失职渎职的责任。2015年3月1日起实施的《税务登记管理办法》修订版对注销业务不够重视，虽然有相关具体规定，但与之前的法律规定相比，没有只字变动。

本文认为，以此次“三证合一”改革为契机，有必要对注销税务登记的流程和要求进行修订，制定统一的规范性程序。具体建议如下：第一，实施分类管理，区别设计不同纳税人的注销程序。可以分为简易注销程序和一般注销程序两类。目前根据我国税法规定，企业和查账征收个体工商户申报办理注销税务登记为审批事项，定期定额个体工商户申报办理注销税务登记为即办事项。笔者认为审批事项可以适用一般注销程序，而即办事项适用简易注销程序。同时明确分类注销清算核查的程序和内容，将税务执法风险降至最低。第二，要求鉴证报告在一般注销程序中不可缺失,加大对合法鉴证机构的监管。充分发挥税务师事务所等鉴证机构的作用，提升注销税务登记工作的效率和质量。第三，日常评估列入注销流程的环节。注销税务登记几乎涉及到纳税人所有涉税环节的信息，要求这些工作集中在注销时限内完成，工作量大，效率低，岗位执法风险较大。应考虑定期对企业进行日常评估，排除风险疑点，形成报告。该报告可以和鉴证报告共同成为注销环节的审查依据。第四，明确办理注销工作岗位的职责。当前注销岗位工作人员包揽了除受理以外注销全部工作，基本集中在一个科室(如征管科技科)完成，实际上降低了工作质量和效率，容易被不法分子钻漏洞。应充分发挥鉴证机构的作用。但因鉴证报告审查的结论来源于企业的报送资料，故税务部门注销环节职责应侧重于实地调查注销原因、案头核对鉴证报告和评估报告对风险疑点排除是否符合逻辑等。

综上，关于税务登记注销制度，我们要查缺补漏，细化程序，完善制度，以提高纳税人遵从度，降低税务人员执法风险，使制度实施更具有操作性。尤其是随着“三证合一”登记制度改革的推进，对税务登记注销制度提出了新的要求。当前各地税务机关对税务登记工作日益重视，如福建省国家税务局专门抽调骨干研究此课题。本文结合实践中发现的注销登记问题，针对性地提出了一些建议，希望能起到抛砖引玉的作用，帮助税务部门更好地实施“三证合一”登记制度改革。

[1]许善达.国家税收[M].北京:中国税务出版社,2002.

[2]曹福来.税务登记法律制度评析——兼论《税收征管法》相关内容的完善[J].税务与经济,2009(6):77.

Legal Issues Study About Practical Cancellation of Tax Registration

YANG Yu-ling1， LV Xi2

(1.TeachingandResearchDepartmentofIdeologicalandPoliticalTheory,NingdeNormalUniversity,Ningde,Fujian352100; 2.TaxAdministrationSection,NingdeMunicipalTaxBureau,Ningde,Fujian352100)

There are many legal problems in the current practice of cancellation of tax registration system,including:the tax registration cancellation rules of“three certificates into one certificate”are too brief,whether it is necessary to pay the VAT on the inventory if it is canceled,liquidation tax regulations have lacks,“false cancellation”appears caused by no cancellation of industrial and commercial business license after the cancellation of tax registration,what the taxpayers’ qualification is after the recovery of tax registration,the measure of the cancellation of tax registration certificates for abnormal taxpayers is improper,and the procedure of the cancellation is too simple.The corresponding countermeasures are proposed combining with practical cases and data analysis,in order to improve the cancellation system of tax registration and make China’s“three certificates into one certificate”registration system reform better.They include that tax registration cancellation rules of“three certificates into one certificate”should be more specific,that taxpayers’ types should be distinguished when inventory VAT is paid,that liquidation tax regulations should be improved,that the legal responsibility should be set for“false cancellation”,that the taxpayers’ original qualification should be recovered after the recovery of tax registration,that the abnormal taxpayers’ tax registration certificates should be suspended,and that the cancellation procedure of tax registration should be cleared.

cancellation of tax registration; legal problems; three certificates into one certificate

2015-10-26

杨玉玲,1981年生，女，福建宁德人，讲师，律师，研究方向：财税法学； 吕 曦，1978年生，男，福建宁德人，注册税务师，研究方向：税收学。

D922.22

A

1671-9743(2015)12-0076-04