论美国审计结果公告制度及其启示

于海琳

（浙江商业职业技术学院，浙江杭州310053）

·国家政治与经济研究·

论美国审计结果公告制度及其启示

于海琳

（浙江商业职业技术学院，浙江杭州310053）

审计结果公告制度是国家经济建设良性发展的重要环节，在我国自2001年《中华人民共和国审计署审计结果公告试行办法》颁布以来，至2015年不到15年的时间里得到了快速发展，但仍需改进和完善，因此有必要对国际先进经验进行研究。美国审计结果公告制度的独立性被公认为世界最高，对其进行研究具有现实的借鉴意义。因此从美国审计结果公告制度的体制与特点出发，深入研究其审计结果公告制度的原则、程序和方式，在此基础上提出优化我国审计结果公告程序、扩大审计结果公告范围、增强审计结果公告时效性等对策建议。

美国审计结果公告制度；原则；程序；方式；对策建议

DOl：10.3969/j.issn.1671-7155.2015.05.019

一、引言

审计结果公告制度是国家经济建设良性发展的重要环节，2001年颁布的《中华人民共和国审计署审计结果公告试行办法》，标志着我国审计结果公告制度的诞生，截至2015年15年的时间里得到了快速发展。之后于2002年颁布的《审计机关公布审计结果准则》，进一步奠定了我国审计结果公告制度的重要法律基础。2003年-2011年审计署相继发布的4个审计工作发展规划，都对审计结果公告工作提出了具体的任务与目标。国家在十八大提出了“坚持用制度管权管事管人，保障人民知情权、参与权、表达权、监督权”的要求，2013年审计署印发的《审计署工作规则》中再次强调要完善审计结果公告制度[1]。

在我国审计结果公告制度的标志性事件是2003年的防治非典专项资金和捐赠款物的审计公告结果，随后审计署于2007年公告了三峡水利枢纽工程审计结果、2008年公告了汶川地震抗震救灾资金物资的审计结果，在2015年审计署公布的46个中央部门、单位2014年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果中首次曝光人名（冯海宁，2015）[2]。这些审计结果的公布和审计内容的不断增加，以及审计公告格式内容的改革，充分体现了我国审计结果公告制度的进步。

虽然我国审计结果公告制度发展较快，但毕竟发展时间较短，还不够成熟，在审计结果公告制度的独立性、上报程序、内容、公布时效性等方面需进一步完善，因此有必要深入研究国际先进审计公告制度经验以达借鉴的目的。然而，不同的政治、经济、文化、历史背景造就了不同的审计模式。理论界将政府审计结果公告制度分为立法模式、司法模式、行政模式和独立模式（杨丽娟、叶睿，2012）[3]，这些公告制度模式有着显著区别。美国属于立法模式的政府审计公告制度，因其较成熟的体制与立法建设，独立性被世界公认为最高。研究美国审计结果公告制度，对我国审计结果公告制度进一步发展与完善具有现实的借鉴意义。本文从美国审计结果公告制度的体制与特点出发，深入研究美国审计结果公告制度的原则、程序与方式，在此基础上提出优化我国现行审计结果公告制度的对策建议。

二、美国审计结果公告制度的体制与特点

美国政府审计属于典型的立法型审计模式，具有很强的独立性。早在1946年美国颁布的《联邦行政程序法》就规定了“如果公众想要知道政府的情况，可以向政府申请获取政府文件，但政府也可根据具体情况拒绝这种请求。”在这个法案中没有对公众知情权做出明确规定，为弥补这一缺陷，1966年美国制定了《情报自由法》，首次提出“公民的知情权”，认为公民有权利获取政府文件。此后，1974年、1976年连续颁布的《联邦隐私权法》、《阳光下的联邦政府法》，均提出应当保护公民获取政府信息权力。随着信息化革命，1995年与1996年先后颁布的《信息技术管理改革法》与《电子情报自由法》等法律均明确了公民的知情权，为保障社会公众获得政府信息做出了一定的贡献[4]。立法型审计结果公告制度最早建立实行于英国，而进一步发展和完善是在美国，之后又被英联邦国家等其他国家所模仿，因此也称为英美模式（徐政旦等，2002）[5]。为了研究该种审计模式，本文从审计体制与特点出发进行研究。

（一）美国审计结果公告制度的体制

1.审计机关的领导体制

美国政体是三权（立法权、行政权和司法权）分立的总统制的共和国，由三权构成，美国国会、美国政府和美国法院的职责权利互不相同，三者相互间权利制约。事实上，美国国家审计体制是由行政模式转化成立法模式的。在1789年，美国颁布的宪法中规定，应当公开国家的收支性账目，并经过财政部复核后报国会审批。这意味着，美国财政部拥有审计办公室，政府审计是利用财政部下属的审计办公室完成，显然缺乏独立性。为了增强国家审计机关的独立性，1921年的《预算与会计法案》规定：在国会下设置美国会计总署（GeneralAccountingOffice，简称GAO），美国政府审计的立法模式产生了。2004年，因业务内容的变化及明确未来发展方向（马丽丽，2014）[6]，美国会计总署改名为政府责任署（GovernmentAccountabilityOffice，仍简称GAO），还是隶属于国会，有权独立审计并监督总统及其下属的行政部门，国会是其直接服务的对象，为纳税人即社会公众服务。美国各州和地方都设有审计机关,分别负责于本级的立法机关。联邦、州和地方的审计机关之间没有领导与被领导的关系。

2.审计机关的人事任免

美国政府责任署的最高领导者是审计长，他是由总统提名，并由参议院任命的，但不听命于总统，15年的任期不得再任，GAO的领导连续性大大增强，这在美国联邦政府中是很少见的，并且总统也没有权利罢免审计长，除非遭受弹劾，没有任何理由卸职。副审计长由审计长来任命，审计机关内部人员的选聘有明确的法律规定，即《GAO人事法》中明确规定了审计工作人员的任职条件，该法还明确了回避与限制的情况。从审计总长到副总长，再到内部审计工作人员的选聘程序，都体现了审计机关的独立性，为解决有争议的问题奠定了体制基础。

3.审计机关的审计范围和职权

联邦政府各机关是审计总署审核的唯一对象，各机关包括所有行政、立法、司法部门，以及少量的政府出资资助的国营事业与合营的金融机构等。在早期，政府责任署的目的是帮助国会进行财务与合规性审计，主要起到财务监督的作用，1966年以后它的目的又增加并转变为以经济性、效率性和效果性审计（即“绩效审计”）为主。目前项目评估、政策分析等是GAO的大部分工作，工作内容包括国内外广泛的政府项目和行动。GAO的蓝皮书不仅说明联邦资金是否使用得当，而且说明联邦项目和政策是否达到预期目标。GAO关注的是部门和机构使用纳税人的钱的结果，因此它这样评价自己的地位：国会的调查机关和国会的耳目[6]。政府责任署负责国会分派的审计工作，如：是否遵循报告、法律、政府工作是否高效且经济等。美国政府责任署拥有充分的调查权和报告权，但审计结论中的观点没有强制性约束力，仅是对政府工作完善的一种提醒，而这种提醒在美国具有很强的威慑力。

（二）美国审计结果公告制度的特点

第一，责任鲜明。公告自始至终贯穿于整个对GAO的责任描述，这些责任的描述都安排在公告的最显著的位置，一目了然。明确责任有助于公众理解GAO所做的工作和解读公告，也有助于为GAO工作结果的评价提供标准。

第二，内容详尽。GAO所发布的审计结果公告通常在20页—200页不等，根据审计事项的规模详细表述，既包括项目背景信息，也包括涉及的数据，详尽的披露使得整个公告清晰全面完整地展示审计事项的全貌，透明度高，可信度强。这一特点更进一步体现在下面一些方面：一是详述工作过程。在审计结果公告中会详细描述整个工作过程，以便让公众了解整个审计的过程，明晰审计结果是如何得到的，包括项目参与人、每次项目组内部讨论、电话会议、会议内容及会议决议及受托责任履行结果等。二是详述审计程序和审计方法。公告中会详细描述采用的审计程序和审计方法，目的是体现专业性。例如，在《经济复苏法案》中对于基金复核采用的是抽样审计的方法，所抽取的样本为16个州占全国65%的人口，这65%的人口可获得2/3的复苏基金。同时对50个州的基金领取报告进行复核。审计方法选用的是风险导向审计，并对选用该种方法的基础作出论述。三是详解疑难信息。因审计的专业性，大多数公众并不具有相关专业知识，为帮助公众理解审计结果公告，对公告中涉及的专业知识和疑难信息增加特别解释段。

第三，依法审计。审计具有专业判断性，这些判断所获得的审计证据是依据大量的相关法律法规得出的，而依据的是哪些法律法规都会在审计结论公告中做详尽列示。

第四，明确告知与公众沟通的渠道。GAO与公众的沟通是通过网站、电邮、传真、电话专线等方式进行的，每一种沟通方式的操作程序都详细列示在审计结果公告中，明度高。

第五，注重不同期间公告的前后衔接。不同期间审计结果公告的前后衔接自成体现，有较强的可理解性。例如在《经济复苏法案》中，为了审计公告前后更衔接，以便深入阐述整个审计项目，首先概述了上一次双月审计结果公告中涉及的问题与结论，其中包括上次审计的事项、审计重点、审计结果及审计意见等。

三、美国审计结果公告制度的原则、程序与方式

（一）审计结果公告制度的原则

美国GAO审计结果公告制度遵循的基本原则是“公开是原则，不公开是例外”。GAO进行的工作所得出的全部结论都会对外公布，社会公众和媒体都可以利用，包括审计结果公告、结论说明以及往来信件，美国政府的工作广泛受到GAO审计结果公告的影响。GAO稳定持续地公布其审计工作发现、结论和建议，每年度发布的审计结果公告数量可以用巨大来形容，按照被审计部门和公告内容进行分类，涉及到经济发展国民生活的各个方面，主要分为农业与食品、商业工业与消费者、经济发展、国防等27大类。

（二）审计结果公告制度的程序

在美国审计结果对外公告一般是通过以下程序完成的：第一步，以书面形式获取被审计单位对审计结果公告的意见，但该意见不影响审计结果公告对外的公布；第二步，将审计结果公告报送审计机构所在地议会，30天后议会通过召开新闻发布会对外公布，并将审计结果公告作为国会听证的基础。同时，为了避免媒体误解审计结果公告的有效性，GAO24小时内在其官方网站上公布文件的全部内容，并于当日将已发布的报告内容和陈述目录送达包括路透社在内的各个通讯社，GAO不必出版专刊。记者也可个人与GAO协商在审计结果公告公布当日下午获取相关内容的目录。一部分具有全国重要意义的审计结果公告，GAO的公共事务部门会提醒新闻署及时报道，地方性新闻署与媒体比较关注具有特定地域重要意义和及时价值的审计结果公告。

（三）审计结果公告发布方式

1.网络发布

在信息化社会，直接从网络获取GAO相关审计结果公告是最简洁和高效的方法。在GAO的官网，可以搜索到最新审计结果和审计报告的概要、详细内容以及以往发布的审计结果公告。通常情况下，已完成的最新审计结果公告、概要等24小时内要在GAO官网上公布。另外，还可按日期、关键词等方式进行搜索查询有关内容。若网上无法查询相关信息，可直接拨打GAO公共事业部电话以电子邮件的方式来订购，但这种情况是很罕见的，GAO官网的“最近报告”项目每天下午都会进行更新。此外，“每月评论”栏目对已发布的审计结果公告按主题进行归类总结，发布每个月的工作情况，在年底发布全年工作总结。

2.新闻媒体发布

GAO的有关政策要求新闻媒体可以直接与特殊领域专家联系，在公布的公告中包含了主要工作人员的姓名和联系方式，通过这些联系方式，GAO随时回答社会各界的提问，比较常见的问题有审计结果公告中所采用的分析方法的理由、复杂数据的解释等。这样的工作程序并不意味着GAO工作人员没有保密的要求，而是要对未公布的审计报告内容遵守保密的原则。新闻发布会是重要的审计结果公告公布方式，GAO以及地方审计机关通过在本州或本地区开展新闻发布会的方式对媒体发布相关内容；除了国会有要求之外，GAO还必须完成国会要求完成的有关公共法律和委员会报告方面的工作内容。对于社会公众使用审计结果公告在时间上没有要求。

3.专门出版物发布

针对政府容易贪污、欺诈的一些高风险项目，GAO会不定期出版专刊，GAO每年两次对其义务与职责出版专门的书籍进行说明，解释个别部门以及整个政府的质疑。每年GAO定期发布年度工作报告，总结一年的运营情况，这些报告社会公众也可通过GAO官网查询。

4.直接从GAO获得

社会公众可以预约或直接到GAO机构所在地直接获得审计结果公告的相关信息内容。GAO的公共事务办公室还对社会公众比较特殊与个别的信息需求进行处理回复。在办理中发生的如快递等费用由信息需求者自己承担；在紧急情况下，也可通过传真将信息发给需求者。

（四）审计结果公告制度的内容

美国审计结果公告制度主要包括：项目背景信息、GAO与相关责任组织的协调关系与工作过程、GAO在援助检举者以及引起公众关注方面的权利、其他相关信息与附录等内容。为了详细了解美国结果公告制度的内容，我们以GAO2009年5月5日发表的《经济复苏法案》的审计结果公告为例，来详细地分析美国审计结果公告的内容[7]。这份公告讨论了GAO为与相关责任团体进行协调合作以确保对美国经济复苏与再投资法案基金的有效监管而做出的努力。同时，这份公告也对将要用于研发活动的210亿美元的复苏法案基金进行了核实。

该审计结果公告共分为五个部分：第一部分阐述了GAO实施该审计的原因、GAO具体实施了哪些审计程序、审计中发现的问题、审计结果以及一些相关的背景信息。第二部分详尽描述GAO与其他相关责任组织的协作过程。这些责任组织包括问责委员会、监督机构、州审计机关、管理和预算办公室等。第三部分阐述审计公告使用者关注的法律权利，主要引用《经济复苏法案》和《检举者保护法案》中的相关法律条款来说明检举者受相关法律保护的措施。第四部分是更新与复苏法案基金中研发基金有关的信息。包括确定研发基金所分配给的部门、追踪这些部门所分配基金使用计划、经费使用审批流程、经费流向及审计日经费审批流程所处的环节等。第五部分为附录。包括调查所选择的项目及所拨付的资金金额、各个获得研发资金的部门正在或计划进行的项目，以及各个项目的资金使用情况。

四、完善我国现行审计结果公告制度的建议

根据上述研究结果，并结合我国实际情况，本文提出以下完善我国现行审计结果公告制度的建议。

（一）改进审计结果公告的程序

我国政府审计模式是属于行政模式，这种模式下，政府审计机关的设置级别与其他行政机关属于平行关系，在人员配置方面，也是由各级组织人事部门选拔任命；审计结果在公告发布前必须要得到各级政府的审核批准，这就可能导致政府在自身利益驱使下，控制审计结果公开的范围、内容、时间和方式，因而形成政府审计信息公开制度较弱的独立性[8]。这样的背景下，各级政府审计结果最终形成报告上报公开的比例很低。

为避免这种不利情况，建议提高政府审计的独立性，将原有审计机构从与其他行政机构平行关系中独立出来，直接归属各级人大常委会管理，独立于国务院与地方政府，形成人代会和人民负责的审计体制，在完成政府审计报告后，上报各级人大常委会批准，对外界公开[9]。对于审计结果公告最终是否对外公开，赋予人大常务会否决权，对于没有通过人大批准的内容不得对外界公开。在这种模式下，因审计机构已独立于其他各级行政部门，可以避免政府因自身利益控制审计结果公告对外公布的情况。此外，还应加强事前、事中、事后公告程序的完善，对于审计项目的确定、调查方法的选取、审计结果公告的撰写、复核与审批等环节，以及事后的群众来信来访、档案建立保管和争议的调解等工作要进一步规范。

（二）扩大审计结果公告内容

我国2011年1月1日起施行的《中华人民共和国国家审计准则》（审计署令第8号）第四节审计结果公布中第一百五十八条规定的审计机关公布的审计和审计调查结果主要包括下列信息：（一）被审计（调查）单位基本情况；（二）审计（调查）评价意见；（三）审计（调查）发现的主要问题；（四）处理处罚决定及审计（调查）建议；（五）被审计（调查）单位的整改情况。上述审计结果公告涉及的信息还不够详尽，建议增加以下内容：①增加具体审计目的。应在审计结果公告中加注相关审计目的的描述内容，让审计结果公告使用者明确审计项目要达到的目标。②增加明确法律责任的内容。对审计派出机构、被审计单位及公告使用者各方法律责任予以说明，并对公告结论的法规依据出处进行详细列示，包括每一项审计结论的得出所处相关法律环境及依据的法律条款，让公众明确审计机关所做的各项工作都是依法进行的。③增加披露被审计单位内部控制情况的信息，让公众了解、监督整个单位的管理控制状态。④增加对审计采取的主要审计方法和审计程序的阐述，并对方法、程序的选用基础作必要的解释说明，以利于公众理解。⑤增加意见处理部门及其联系方式，保证与社会公众沟通的质量。⑥增加被审单位对公告的反馈意见。如果被审计单位不认同公告中陈述的问题、结论等内容，而且审计人员也没有与被审单位反馈的相关意见达成一致时，应当在公告中说明理由。⑦增加对一些公众可能难以理解的信息以及被审计单位最近年度的纵向比较信息，使得公众可以评价被审计单位的执行情况。⑧增加对审计机关已开展的各项工作的描述。这不仅可以向公众展示审计机关为履行自身受托经济责任而付出的努力，增强了公众对审计机关的信任感，同时也有利于公众了解审计机关的各项结论都是如何得出的。

（三）增强审计结果公告的时效性

目前我国审计结果公告的形式也是多种多样的，审计署官网上有专栏对完成的审计结果公告进行发布，同时在中央电视台进行权威发布，并印有专刊进行发布，以及广播、网络、新闻发布会等渠道全方位、多种途径向社会公告审计结果，充分突出了社会监督和舆论监督的内在意义[10]。但在审计结束经审批允许发布后的公告时间上还没有明确规定，应修订国家审计准则相关公布时间的要求，如在审计结束报经批准后多长时间范围内应向社会公告，以增强审计结果公告的时效性。

[1]陈宇.基于国家治理的国家审计结果公告制度研究[J].中国乡镇企业会计，2015，（3）.

[2]冯海宁.“审计报告首次曝光人名”有何意义[EB/OL].南国早报，http://www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/ n1992500/3602388.html.

[3]杨丽娟，叶睿.我国政府审计结果公告制度的国际比较及改进[J].商业会计，2012，（4）.

[4]颜海娜.国外政府信息公开立法对我国的启示[J].社会科学，2003，（9）.

[5]徐政旦，谢荣，朱荣恩，等.审计研究前沿[M].上海：上海财经大学出版社，2002.

[6]马丽丽.美国审计总署（GAO）更名，GAO审计长阐述更名意义[EB/OL].上海审计网，http://sjj.sh.gov.cn/ sj2014/zwgk/dtyw/n388/ula2099.htm.

[7]GAO.RECOVERTYACT-GAO’sEffortstoWorkwiththeAccountabilityCommunitytoHelpEnsureEffectiveandEfficientOversight[EB/OL].http://www.gao.gov.

[8]程洁.财政透明度与审计公开[J].中国审计，2003，（5）.

[9]刘家义.论国家治理与国家审计[J].中国社会科学，2012，（6）.

[10]赵保卿，王苹芝.我国国家审计公告制度及其效应分析[J].北京工商大学学报(社会科学版)，2012，（5）.

（责任编辑 周吟吟）

于海琳（1967—），女，天津市人，浙江商业职业技术学院研究员，主要研究应用经济及管理学。

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2015-07-18