“营改增”前后运输费用税务处理的比较

摘要:随着交通运输业“营改增”税收政策在全国的实施，相关运输费用的税务处理发生了较大变化。本文以普通企业作为研究对象，通过具体案例对“营改增”前后运输费用的税务处理进行比较，探究其税务处理的差异，为企业进行相关业务核算提供借鉴。

本文为2014－2015学年忻州师范学院大学生科技创新基金项目和2015年山西省高等学校大学生创新创业训练基金重点项目的研究成果。

2011年底，我国出台“营改增”的税收政策，于2014年逐步推广至交通运输业。“营改增”是一项重大的税制改革，这一政策在交通运输业的实施，有利于完善商品与劳务的抵扣链条，但也对普通企业的税务处理产生了较大影响。本文结合“营改增”前后交通运输费用税收政策，通过案例对这一税收政策变化前后的税务处理进行比较分析。

一、“营改增”前运输费用的税务处理分析

交通运输业“营改增”前后的税收政策规定在计税依据、税率等方面发生较大变化，因此它们的税务处理也存在一定差异。下面以具体案例加以比较分析。

案例1：A企业和B企业均为一般纳税人，2015年1月，A企业向B企业购进原材料2000千克，单价5元，由D运输企业负责运输，发生运输费用共1400元，A企业、B企业双方约定运费由A企业承担。

案例2：A企业向C企业销售货物1000千克，单价10元。一种情况是A企业、C企业双方约定运输费用由A企业承担，D运输企业负责运输，发生运输费用共1100元。另一种情况是A企业、C企业双方约定，A企业负责运输，并向C企业收取运输费用1100元。

由于购销关系不同，A企业涉及的交通运输费用中，相应的税务处理也不同。

(一)购进货物并支付运费

在案例1中，由于A企业、B企业双方约定运费由A企业承担，A企业取得运费发票，该运输费用是购进货物时发生的，因此，运输费用符合进项税额抵扣的规定，按7%的扣除率计算抵扣进项税额。此项业务A企业允许抵扣的进项税额应为1551元，其中购进货物可抵扣的进项税额为10000÷（1+17%）×17%＝1453元，运费可抵扣的进项税额为1400×7%＝98元。计入原材料成本的金额为9849元，其中货物成本为10000－1453＝8547元，运费为1400－98＝1302元。

(二)销售货物并支付运费

在案例2的第一种情况下，由于A企业、C企业双方约定运费由A企业承担，该业务属于销售方销售货物并支付运费。在此项业务中，A企业销售货物的销项税额为10000÷（1+17%）×17%＝1453元。A企业支付的运费是销货方的销售费用的一部分，税法规定按7%的扣除率计算抵扣，其进项税额为1100×7%＝77元。因此，A企业应交增值税税额为1453-77＝1376元。

(三)销售货物并收取运费

在案例2的第二种情况下，由于A企业在销售货物的同时提供了交通运输劳务，属于混合销售行为，运输费用应并入A企业的销售额计算销项税额。因此，此项业务中，A企业销售货物需计算的销项税额同第一种情况；收取的运输费用需计算的销项税额为1100÷（1+17%）×17%＝159.83元。A企业此项业务应计算的销项税额合计为1453+ 159.83＝1612.83元。

(四)购进货物发生非正常损失

当购进货物发生非正常损失时，应将已计入该货物采购成本的运费和已计入进项税额的运费转出。沿用案例1，若A企业从B企业购进的货物有40千克发生非正常损失，其包含的进项税额应转出。转出的进项税额应为31.02元，其中货物所包含的进项税额为40×5÷（1+17%）× 17%＝29.06元；由于损失的货物占购进货物的比例为2%，因此损失的货物成本中所包含的运输费用为1302×2%＝26.04元，运输费用需转出的进项税额为26.04÷（1－7%）×7%＝1.96元。

二、“营改增”后运输费用的税务处理分析

由于“营改增”后，一般纳税人提供交通运输服务不再征收营业税，而改征增值税。因此，交通运输费用的税务处理与上面所述发生了较大差异。现仍用上面的案例进行分析如下：

(一)购进货物并支付运费

在案例1中，A企业支付运费取得运输业增值税专用发票后，其允许抵扣的进项税额为1591.74元，其中购进货物可抵扣进项税额仍为1453元，运输费用可抵扣的进项税额为1400÷（1+11%）×11%＝138.74元。计入原材料成本的金额为9808.26元，其中货物成本为10000－1453＝8547元，运费为1400－138.74＝1261.26元。

(二)销售货物并支付运费

在案例2的第一种情况下，A企业作为销售方取得运输业增值税专用发票时，其销售货物需计算销项税额仍为1453元，A企业支付运输费用可抵扣的进项税额为1100÷（1+11%）×11%＝109.01元。A企业应交增值税税额为1453-109.01＝1343.99元。

(三)销售货物并收取运费

在案例2的第二种情况下，A企业销售货物的同时提供运输劳务属于混业经营。在计算应纳增值税时，应区分是否分别核算销售货物和提供运输劳务的销售额。

若分别核算销售额，适用不同税率计算相应的增值税销项税额。A企业销售货物的增值税销项税额为10000÷（1+17%）×17%＝1453元，提供交通运输劳务的增值税销项税额为1100÷（1+11%）×11%＝109.01元，合计为1562.01元。

未分别核算销售额，从高适用税率计算相应的增值税销项税额。A企业销售货物的增值税税率为17%，提供交通运输劳务的增值税税率11%，其销售货物并提供交通运输劳务的增值税销项税额为（10000+ 1100）÷（1+17%）×17%＝1612.82元。

(四)购进货物发生非正常损失

沿用案例1，若A企业从B企业购进的货物有40千克发生非正常损失，入账发票均为增值税专用发票，转出的进项税额应为31.84元，其中货物所包含的进项税额为40×5÷（1+17%）×17%＝29.06元；由于损失的货物占购进货物的比例为2%，因此损失的货物成本中所包含的运输费用为1261.26×2%＝25.23元，运输费用需转出的进项税额为25.23× 11%＝2.78元。

通过以上比较可见，在“营改增”前后，交通运输费用的税务处理在纳税人身份、计税方法、计税依据及税率等方面不同，从而导致购销货物中产生的运输费用及购进货物发生非正常损失时，其相应的税务处理有着明显不同。只有明确这些差异，才能在实务中更好地对所产生的交通运输费用进行正确的税务处理。