审计重要性水平量化模型设计

上海杰和杰联合会计师事务所 张道付

一、审计重要性概念

审计重要性是指被审计单位财政收支、财务收支及相关会计信息错弊的严重程度，该错弊未被揭露足以影响信息使用者的判断或决策，以及审计目标的实现。审计重要性由金额和性质两个因素决定，考虑审计重要性的性质因素是因为某些审计事项因其性质特殊最终可能会导致严重的事项后果而同样影响信息使用者的判断或决策，而审计事项后果对财务报表的影响是可以估算量化的。因此，对审计重要性的运用最终都可以通过审计重要性水平量化来实现。

对审计重要性的理解包含以下几个方面：

(1)重要性是审计人员从会计报表使用者的角度进行判断的结果。

(2)重要性概念是针对会计报表而言的，若一项会计报表中的错报或漏报足以改变或影响报表使用者的判断，则该项错报或漏报就是重要的，否则就是不重要的。

(3)重要性判断离不开特定的环境，不同单位面临不同的环境，判断重要性的标准也不相同，对某一特定企业而言，重要性也会因时间的不同而改变。

(4)确定重要性水平需要运用专业判断。影响重要性水平的因素很多，不同被审计单位的重要性水平不同，同一个被审计单位在不同时期的重要性水平也不同，审计人员确定重要性水平需要运用专业判断，并保持应有的职业谨慎。

(5)重要性水平与可容忍误差之间的关系。账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。

二、审计重要性实务运用

审计人员在审计的三个阶段都要运用重要性水平。

在审计准备阶段，制定总体审计策略时，审计人员应当首先确定财务报表层次的重要性水平，再根据初步识别可能的重大错报风险将财务报表层次重要性水平进行分配确定账户层次的重要性水平。

审计人员确定财务报表层次的重要性水平通常采用固定百分比法、分级累进递减法、随量变化法和公式法等，基本做法都是根据税前收益、资产总额或权益总额和一定的经验值比例计算得出；把报表层次重要性水平分配至账户层次，具体方法通常有比例分配法、经验分配法和基准乘数法，基本做法都是根据各账户余额进行判断分配。

在审计实施阶段，要确定实际执行的重要性水平，并运用认定层次的重要性水平来确定抽样规模，并根据审计实际情况修正审计重要性水平。

确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要审计人员结合相关影响因素运用职业判断。通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%～70%。

在审计报告阶段，运用经修正的重要性水平作为衡量标准，以确定单一或汇总的错报、漏报是否影响报表使用者的决策，是否应该写入审计计报告进行反映，以及如何出具评价意见。

综上所述，现行重要性水平的确定方法缺乏令人信服的理论依据，主要依赖审计人员的主观职业判断和审计实务经验总结，没有形成一套合理、可行的量化模型。

三、重要性量化模型构建

(一)审计重要性量化思路

报表层次重要性水平确定应从影响报表使用者决策判断角度出发，着重考虑对财务报表所反映的企业偿债能力和盈利能力的影响而界定重要性水平总体上限值。

报表使用者主要关注财务报表反映出企业偿债能力、盈利能力、运营能力和发展能力的相关信息，企业运营能力和发展能力主要建立在偿债能力和盈利能力的基础之上，可以透过偿债能力和盈利能力来体现。企业偿债能力可以透过资产负债表和现金流量表反映的信息来体现，企业盈利能力可以透过利润表和现金流量表反映的信息来体现，在审计实务中，只要资产负债表和利润表能够审计确认，依据审计底稿核查，现金流量表也随之能够审计确认。因此，可以通过对企业偿债能力的影响来界定资产负债表重要性水平上限值；也可以通过对企业盈利能力的影响来界定利润表重要性水平上限值；再比较确定两者之中孰小值确定为报表层次的重要性水平初估值。

认定层次重要性水平应从风险导向角度考虑，根据审计人员对报表项目错报风险的初步评估结果进行合理分配。审计人员对报表项目的错报风险可以量化，也可以定性描述，然后据此进行职业判断分配报表层次重要性水平形成认定层次重要性水平。

深刻理解重要性水平与可容忍误差的辩证关系，报表层次重要性水平应是报表使用者对财务报表公允反映结果的可容忍误差的上限值。认定层次的重要性水平就是分配至报表项目的可容忍误差。

按照数理统计理论，衡量可靠性的可信赖程度一般不低于95%，因此用于财务报表层次重要性水平确定的可容忍误差率可设定为5%，以确定财务报表整体可靠性达到95%以上。

审计重要性理论产生的基本前提是审计风险的存在和抽样技术的采用，因此，重要性水平的确定和应用不包括审计风险极低的报表项目，对某些可以通过简易的详细审计程序就可进行审计确认的账户可以不参与重要性水平的确定与分配。

(二)模型构建

根据审计重要性量化思路，初步构建重要性水平量化模型设计如下：

财务报表重要性水平=重要性水平比率×重要性水平确认基础

资产负债表重要性水平

=资产负债率可容忍误差（5%）

=资产权益率×（1－报表可靠性程度）×资产总额

=（1－资产负债率）×（1－报表可靠性程度）×资产总额

=（1－资产负债率）×（1－95%）×资产总额

=（1－资产负债率）×5%×资产总额

损益表重要性水平=息税前利润率可容忍误差率（5%×2）

=息税前利润率×（1－报表可靠性程度）×营业收入

=息税前利润率×10%×营业收入

财务报表层次重要性水平=Min(资产负债表重要性水平，利润表重要性水平)

认定层次重要性水平=报表层次重要性水平×报表项目金额评估偏差占比

模型构建及适用说明：

资产负债率是反映企业偿债能力的核心指标，是资产负债表是否公允反映的基础指标，错报是否重要视其对资产负债率是否造成重大影响。可以用资产负债率的可容忍误差作为报表层次重要性水平，考虑到资产负债率越大，企业偿债能力越低，财务风险越高，审计重要性水平就越低，因此，可以用资产权益率来替代资产负债率评估确定报表层次重要性水评。

利润率是反映企业盈利能力的核心指标，是利润表是否公允反映的基础指标。利润率剔除利息费用和所得税影响即为息税前利润率，考虑到利息费用和所得税发生的单据量较少，单据出具部门为银行和税务，可实施简易的详细审计程序预以确认，息税前利润率也最能反映真实盈利能力和持续经营能力。因此，可以用息税前利润率的可容忍误差作为报表层次重要性水平。

按照会计核算理论，损益类账户重大错报会同时导致资产负债表中资产和负债或所有者账户重大错报，损益类账户重大错报被审计发现的概率相当于资产负债表类账户重大错报被发现概率的2倍。所以，在不影响财务报表整体可靠性程度95%的前提下，为提高审计效率，在计算损益表重要性水平时，对息税前利润率的可容忍误差率可采用为资产负债率可容忍误差率的1-2倍。

当企业资不抵债或无负债且息税前利润率为0或负值时；不适用上述计量模型。可以采用企业上年资产权益率或息税前利润率正值。如上年报表数据也不适用，此时企业持续经营能力可能存在重大不确定性，报表层次重要性水平可直接采用资产负债表中资产总额的可容忍误差值。

审计人员根据报表项目金额评估偏差占比分配报表层次重要性水平，形成认定层次重要性水平。报表项目金额评估偏差由审计人员根据企业所在行业性质、上年审计情况总结、上下年报表数据分析进行职业判断确定，也可由审计人员构建标准作业数据模型估算报表各项目预期值，查找报表各项目待审金额与预期值偏差直接确定。

重要性水平确定并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。报表层次重要性水平在审计结束阶段应根据审定的资产负债表和利润表进行修正重定；认定层次重要性水平在实施风险评估程序后应根据风险评估结果按风险大小进行分配修正，在实施进一步审计程序中根据审计过程中发现的重大错报情况进行调整修正。

四、重要性量化模型应用举例

A公司为特种电缆制造企业，某会计师事务所接受委托审计其2014年度财务报表，根据电缆行业特点和对A公司基本情况及环境的了解，审计人员初步确定A公司资产负债表偿债能力可容忍误差率为5%，A公司利润表盈利能力可容忍误差率为10%。同时，审计人员建立了A公司标准作业数值模型，初步评估了A公司2014年度会计报表项目金额与预期值偏差，用作分配确定A公司报表项目认定层次的重要性水平。审计人员根据量化模型计算、确定A公司2014年财务报表层次和账户层次重要性水平如下：