关于增值税会计处理问题的探讨

济宁宏桥税务师事务有限责任公司 廖秀华

增值税会计核算是企业会计核算的重要内容，正确计算、按时交税是会计工作的重要内容。为规范增值税的会计核算，我国财政部门从上世纪九十年代开始，出台了一系列关于增值税账务处理的规定。这些规定促进了税制改革和会计改革，为广大财会人员进行账务处理提供了权威的依据。但是随着税制改革和会计改革的深入，增值税会计核算遇到了新问题，原有的规定无法处理或无法完全处理新的业务。笔者对增值税一般纳税人在实际工作中存在的几个问题，根据企业会计准则及财政税务部门相关规定，总结了相应的账务处理方法。

一、增值税会计科目的设置

上世纪九十年代，财政部门对增值税的会计处理专门下发文件，规范增值税的会计核算，这些文件中规定的会计处理原则到今天仍然适用。但是这些会计处理方法核算过细，增值税明细专栏划分过多，无法适应新的形势，因此2007年开始执行的企业会计准则对此进行了简化。

按照企业会计准则的规定，增值税一般纳税人企业的增值税核算通过“应交税费—应交增值税”明细科目进行，该明细科目还应分别设置“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”、“减免税款”等专栏。

为核算已取得增值税专用发票，但尚未认证抵扣的增值税，还需要设置“应交税费—待抵扣增值税”。

二、推迟抵扣进项税额的账务处理

目前应交增值税的计算公式为：

应交增值税=销项税额-（进项税额-进项税额转出-免抵货物应退税额）-减免税款

上述公式中的进项税额是企业认证并申请抵扣的增值税专用发票、海关完税凭证等抵扣凭证上的税额，同时按照规定，上述抵扣凭证必须在开出之日起180天以内认证并申请抵扣，否则不允许抵扣进项税额。因此，认证抵扣税额的多少从一定程度上可以决定企业当期缴纳增值税的金额。

一般情况下，一个正常经营企业的各项经营指标应该是有规律的，不应该波动太大，但由于存货采购的市场变化、季节性变化、设备采购的不固定性，可能会造成企业取得的抵扣凭证有很大的变动，如果完全按照抵扣凭证取得时的时间认证抵扣，企业缴纳的增值税会出现很大的波动，从而造成企业增值税税负不均衡。

企业缴纳增值税税款的变化直接影响资金管理，企业会由于没有足够的抵扣凭证而增加上缴的增值税，从而加剧资金的紧张；同时企业增值税税负的大幅波动会引起税务机关的关注，可能会对企业进行约谈，要求进行自查。

因此，为了平衡增值税税负率，推迟抵扣进项税额是企业增值税核算的重要内容。对于已经取得增值税专用发票并已入库或使用的存货、设备，如果相关的增值税专用发票没有认证，其进项税额应当暂时记入“应交税费-待抵扣增值税”，实际认证抵扣时再转入“应交税费-应交增值税（进项税额）”，具体会计分录为：

购进时：

借：原材料（固定资产等），

应交税费-待抵扣增值税，

贷:银行存款（应付账款等）

认证时：

借：应交税费-应交增值税（进项税额），

贷：应交税费-待抵扣增值税。

三、首次购买税控设备并支付技术维护费直接减免增值税的账务处理

按照相关法律规定，自2011年12月1日起，增值税纳税人首次购买增值税税控系统专用设备支付的费用（包括税盘、报税盘、IC卡和读卡器）以及支付的技术维护费可在增值税应纳税额中全额抵减。根据相关规定可以编制以下会计分录：

(1)首次购买增值税税控系统专用设备时

借：固定资产

贷：银行存款（现金）

(2)抵减增值税税额时：

借：应交税费—应交增值税（减免税款）

贷：递延收益

(3)按期计提折旧时：

借：管理费用

贷：累计折旧

借：递延收益

贷：管理费用

(4)支付技术维护费时:

借：管理费用

贷：银行存款

借：应交税费—应交增值税（减免税款）

贷：管理费用

四、会计准则对收入确认与税法对增值税纳税义务确认不一致的会计处理

当月未发货，但已开票，下月发货的情况：在这种情况下，按照会计准则的规定不能确认收入，但按照税法的规定要计算缴纳增值税，因此会计处理为：

(1)当月开出发票时，按照发票上的税额编制以下分录：借：应收账款

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）

(2)下月发货时，按照发票上的金额编制以下分录：

借：应收账款

贷：主营业务收入

当月已发货，且已开票，但由于客户（购货方）发生了特殊事项，如发生重大灾害、重大法律诉讼等，企业估计货款很可能无法收回，在这种情况下，按照会计准则的规定不能确认收入，但按照税法的规定要计算缴纳增值税，因此会计处理为：

(1)当月发货并开出发票时，按照发票上的金额、税额编制以下分录：

借：应收账款

贷：发出商品

应交税费-应交增值税（销项税额）

(2)如果经过一定时期后，客户经营情况恢复正常，有能力支付货款，可以确认收入时，应编制以下分录：

借：发出商品

贷：主营业务收入

按照会计准则与增值税暂行条例实施细则的规定，会计上不确认收入，但税法上确认收入的几个视同销售行为的相关账务处理：

(1)针对“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外”的情形，应编制以下分录：

借：主营业务成本

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）

(2)针对“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”的情形，应编制以下分录：

借：在建工程

贷：库存商品等

应交税费-应交增值税（销项税额）

附有销售退回条件的商品销售业务，按照会计准则的规定，如果不能合理估计退货可能性的，在退回条件期满前，不能确认收入，如果能够能合理估计退货可能性的，按照估计的退货金额确定预计负债，其余金额确认收入，但按照税法的规定在发出商品时就要计算缴纳增值税，因此会计处理为：

(1)不能估计退货可能性的账务处理

发货时，编制以下分录：

借：应收账款或银行存款

贷：发出商品

应交税费-应交增值税（销项税额）

如果销售退回条件期满，可以确认收入时，应编制以下分录：

借：发出商品

贷：主营业务收入

如果销售退回条件期间发生全部退货时，根据购买方提供的《开具红字增值税专用发票申请单》开具红字专用发票，编制以下分录：

借：发出商品

贷：应收账款或银行存款

应交税费-应交增值税（销项税额）（红字）

如果销售退回条件期间发生部分退货时，根据购买方提供的《开具红字增值税专用发票申请单》开具红字专用发票，编制以下分录：

借：发出商品（退货部分）

贷：应收账款或银行存款

应交税费-应交增值税（销项税额）（红字）

借：发出商品（未退货部分）

贷：主营业务收入

(2)能估计退货可能性的账务处理

发货时，编制以下分录：

借：应收账款或银行存款

贷：预计负债（估计退货金额）

主营业务收入（估计不退货金额）

应交税费-应交增值税（销项税额）

如果销售退回条件期满，未发生退货时，应编制以下分录：

借：预计负债（原估计退货金额）

贷：主营业务收入

如果销售退回条件期间发生退货，并且与估计金额一致时，根据购买方提供的《开具红字增值税专用发票申请单》开具红字专用发票，编制以下分录：

借：预计负债（原估计退货金额）

贷：应收账款或银行存款

应交税费-应交增值税（销项税额）（红字）

如果销售退回条件期间发生退货，与估计金额不一致时，根据购买方提供的《开具红字增值税专用发票申请单》开具红字专用发票，编制以下分录：

借：预计负债（原估计退货金额）

贷：应收账款或银行存款

应交税费-应交增值税（销项税额）（红字）

主营业务收入（原估计退货金额-实际退货金额）

参考资料：

[1]企业会计准则,（2006）

[2]关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知,财税[2012]15号

[3]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则,（自2011年11月1日起施行）中华人民共和国财政部国家税务总局令第65号

[4]营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定,（财会[2012]13号）