实质重于形式原则在会计实务中的应用

2015-03-19宁夏回族自治区新华书店杨秀丽

财经界(学术版) 2015年22期

宁夏回族自治区新华书店杨秀丽

我国于2007年1月起正式实施新《企业会计准则》，该准则中第十六条规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。这项规定正式将实质重于形式原则确立为我国会计核算的基本原则，充分考虑了我国特殊的经济环境和会计环境，有利于提高会计确认的准确性，遏制企业会计造假行为，对规范会计工作秩序，满足信息使用者对会计信息的使用需求有着重要意义。

一、实质重于形式原则在会计实务中的具体应用

(一)在融资租赁资产确认中的应用

承租方通过融资租赁方式获取的资产，其在租赁期间内只拥有资产的使用权，而没有资产的所有权。同时在租赁期间内，租赁方还拥有资产的支配权和收益权，这说明资产所带来的风险和报酬已由出租方转移到承租方。当租赁合约到期时，承租方可行使优先购买权，以较低的价格购买该项资产。根据实质重于形式的会计核算原则，承租人在租赁期间既履行了支付资产相关费用的义务，又在资产使用寿命的大部分时间内通过使用资产获取了一定经济效益，符合会计准则中对资产的确认规定，所以承租人可将融资租赁的资产确认为自有资产进行账务处理。

(二)在长期股权投资核算中的应用

根据相关规定，企业在对长期股权投资进行会计核算时，必须从实际情况出发，对成本法或权益法进行合理选用。如果企业的长期股权投资能够对被投资单位产生重大影响，并与被投资单位处于共同控制地位，那么应选用权益法进行该项业务的会计核算。如果企业的长期股权投资对被投资单位没有产生共同控制，也不会产生重大影响，那么应选用成本法进行该项业务的会计核算。共同控制是指企业通过投资的方式占有被投资单位50%的表决权。重大影响是指企业的投资占被投资单位有表决权资本的20%-50%。共同控制与重大影响是判断长期股权投资核算方法选择的实质标准，而不能仅以法律形式为依据，这样才能保证会计核算的真实性和准确性。

(三)在借款费用资本化确认与计量中的应用

在企业会计准则中明确规定了借款费用资本化的条件、金额以及该项会计业务暂停和停止的相关内容，充分体现了实质重于形式原则。借款费用资本化的确认条件包括以下三个方面：一是已经发生资产支出；二是已经发生借款费用；三是相关购建活动已经开始，该购建活动直接关系到资产是否能够达到预期使用状态。在同时满足以上三个条件时可将其确认为借款费用资本化。借款费用资本化金额的确认要将固定资产实际占用的借款作为确认依据。借款费用资本化暂停确认条件为，因非常事件的发生导致固定资产购建活动完全中断，中断时间至少为6个月。借款费用资本化停止的确认条件为，购建的固定资产已经达到预计的资产使用要求。通过以上规定可以看出，借款费用资本化的会计核算更加注重固定资产的经济实质，而并不是法律层面上是否具备完整的竣工手续。

(四)在销售收入确认中的应用

企业在确认商品销售收入时必须同时满足以下四个条件，一是从商品所有权上来看，销售方已经将主要风险和报酬转移给购货方；二是销售商品取得收入以及支出的成本能够准确计量；三是销售方没有对商品实施实质性的控制，也没有保留对商品所有权的继续管理权；四是在交易活动产生的经济利益可能会流入到销售方。如果企业在销售活动中将商品赊销给购货方，那么则表明企业能够可靠计量该商品的收入和成本，并且在未来一段时期内，因赊销活动产生的经济利益可能会流入企业，所以按照实质重于形式的会计核算原则，即使企业在没有收到销售款的情况下，也必须确定赊销商品的销售收入。

(五)在售后租回和售后回购核算中的应用

对于售后回购而言，是指销售方在销售商品的同时，同意在未来一段时间内购回与此类似或同类的商品。销售方在确认售后回购活动的销售收入时，要根据销售回购合同或交易条款做出准确判断。在售后回购过程中，如果商品所带来的风险和报酬已经由销售方转移到购货方，并且符合收入确认的条件，那么则将该项活动视同销售实现，将其确认为销售收入。如果商品所带来的风险和报酬没有从销售方转移到购货方，并且不符合收入确认的条件，那么即便是在销售方已经将商品实物移交到购货方的情况下，也不能将其确认为销售收入。在会计实务中，售后回购若以固定资产价格进行回购，那么则将其视为企业的一种融资行为，而融资取得的货币资金不能确认为销售收入。

对于售后租回而言，是指销售方在销售商品时同意在未来一段时间内租回同样的商品。这种销售方式已经将商品主要风险和报酬由销售方转移到购货方，并且为销售方带来了收入，但是从经济实质上来看，商品的销售价格和租金是一并计算的，属于同一项交易。所以，按照实质重于形式原则，应将售后租回损益分摊计入到各期损益中，而不能将其确认为当期损益，从而确保会计信息的真实性。

二、实质重于形式原则在会计实务中应用的建议

(一)合理运用实质重于形式原则

在会计原则中，客观性、可比性、相关性、一贯性等原则是会计核算的基础性原则，权责发生制、配比、划分收益性支出和资本性支出等原则是会计确认和计量的原则，而实质重于形式原则是对上述原则的进一步补充。在会计实务中，会计人员要将实质重于形式原则与其他核算原则结合运用，达到相辅相成的会计原则运用效果。如，在处理或有事项时，要结合运用实质重于形式、重要性、谨慎性、客观性原则，以真实反映经济业务。此外，在会计实务中不能过分强调实质重于形式原则的运用，这是因为该项原则在会计概念体系中处于较次要的地位，若过分强调运用，则极易成为会计人员在会计处理时出现主观臆断的借口，影响会计信息质量。

(二)提高会计人员专业素质

实质重于形式原则赋予了会计人员更大的自主性和更多的能动性，为在会计实务工作中对该原则进行更好地运用，应当不断提高会计人员的专业素质，具体可从以下几个方面着手：其一，要提升会计人员的职业判断能力。以融资租赁为例，其中的租赁分类标准较为抽象且难于操作，加之判断条件中的很多内容都具有主观性，这就造成经营者常常会出于自身利益来设计租赁合同，从而使融资租赁变为经营性租赁。在该情况下，会计人员运用实质重于形式原则对租赁业务进行处理时，除了要具备扎实的理论之外，还要具有丰富的实践经验，以及敏锐的职业判断力。为此，应当加强对会计人员相关知识的培训，使其了解并掌握各项会计法规和制度，这样才能对经济活动进行准确地修正。其二，要提升会计人员的综合素质。应当不断加强专业知识的学习及后续教育，熟练掌握会计准则的基本理念和会计实务的处理原则，在此基础上了解相关领域的知识，如税法、企业管理等等，提高自身的综合素质。

(三)培养审计人员实质重于形式意识

实质重于形式原则的提出在一定程度上增大了审计风险，为此，应当培训审计人员实质重于形式的审计意识。在审计程序的选择上，要对监盘、观察、函证以及分析性复核等审计程序的选用予以重视，并尽可能采用审阅和复核的形式，这样不但能够提升审计工作的效率，而且还能进一步降低审计成本。同时，在具体审计工作中，审计人员应当以经济实质为立足点进行审计，除对资料的完整性进行审计外，还要对资料的内在实质性进行审计。这是因为在实际工作中，若是审计人员对被审单位提供的会计资料过度依赖，便会将时间和精力浪费在资料的整理和复核上，从而极易造成审计风险的低估。此外，审计人员在出具审计报告时，必须确保依据充分、适当，具体而言就是要注重证据的质量，使审计证据能够支持审计意见。