存货监盘中的职业怀疑态度应用分析

2015-03-19柯丽

中国乡镇企业会计 2015年5期

柯丽

存货监盘中的职业怀疑态度应用分析

柯丽

职业怀疑态度是中国注册会计师在实施审计程序中要求保持的一种思维方式。存货监盘中注册会计师失职而引起的审计失败发生的较频繁，即使是今天也还是如此。本文试图对存货监盘中出现的由于职业怀疑态度保持不足问题进行分析，对如何在存货监盘中保持职业怀疑态度的问题，结合存货监盘的实施过程给出了解决问题的方法，指出在监盘中保持职业怀疑态度的必要性。

职业怀疑态度；存货监盘；审计程序

一、职业怀疑态度的含义

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。

二、职业怀疑态度的重要性

2012年3月6日国际审计与鉴证准则理事会（ISAAB）发布了财务报告审计职业怀疑态度的问答文件，再次强调审计人员工作中职业怀疑态度的重要性。美国审计质量中心（Center for Audit Quality，CAQ）执行董事辛迪·弗奈莉女士（Cindy Fornelli）表示“对审计人员和财务报告供应链所有环节的参与者而言，怀疑精神是一个非常重要的基础工具。CAQ对财务报告供应链参与者的定义是负有主要责任的各个方面，包括管理层、内部审计机构、外部审计机构以及审计委员会。上述四方均须切实展现怀疑精神。”

三、注册会计师在存货监盘中所实施的审计程序及与被审计单位管理层责任的划分

在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：

（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；

（2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况；

（3）检查存货；

（4）执行抽盘。

在实务中，注册会计师应当恰当区别被审计单位对存货盘点的责任和注册会计师对存货监盘的责任，在执行存货监盘过程中不应协助或指导被审计单位执行存货盘点工作。定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。

四、存货监盘问题由来已久

1.美国法莫尔公司的存货舞弊案。创始人莫纳斯虚构存货和利润，夸大实际亏损的药店报表以骗取投资者的信赖。外部审计机构只对几百家药店中的4家进行存货监盘，并且提前通知公司下一步的监盘范围，在公司存货严重不足的情况下，该公司管理人员随之采用“空城计”法应付审计人员的监盘。在这起欺诈案中审计人员收到广大公众的严厉指责，因为专业的审计人员被企业牵着鼻子走。该事务所为此付出了高昂的代价，在民事诉讼中损失逾亿。

2.中国蓝田公司蓝田股份曾造就了消耗性生物资产的奇迹。1996年公司发行上市，上市前资产总规模只有2.66亿元，4年间增加9倍。公司年报披露的每股收益从0.6元每股到1998年的0.81元，5年间股本投入达360%，被称之为当时A股市场的“蓝田神话”。该公司实际情况却是虚构营业收入和净利润。直接涉及存货的造假，当时的蓝田比早已是上市公司的武昌鱼公司的产出量高，每一立方水体下鱼的数量已严重超现实。虽然，注册会计师通过常规的财务报表分析工具使得真相大白，蓝田在很短时间内迅速破产。但事后对报表有关数据的挖掘，使得审计人员对当时蓝田公司消耗性生物资产的监盘产生质疑，如此浅显的存货数据造假为什么没能引起审计人员的重视，在存货监盘中审计人员显然没能保持一贯的职业怀疑态度。

3.根据《中国注册会计师审计准则》，在我国注册会计师审计实务中，被审计单位通常会通过虚增存货的方式来虚增资产达到粉饰资产负债表的目的。而由于存货资产流动性强，存货形态繁多，存放分散等原因，再加上没有现金、银行存款涉及的相关机构监管，使得存货监盘程序实施遇到困难或实施效果堪忧。而对于分布区域广泛的消耗性生物资产，如存于海底的生物资产，监盘的专业性更高，难度更大。一些公司借机虚构存货、虚构资产，比如最近的獐子岛公司宣布天灾导致严重亏损，已经引起审计人员对存货监盘存在问题的思考。

五、存货监盘过程中职业怀疑态度应用的几个具体环节

1.在存货监盘过程中，要善于观察盘点现场，对与监盘结果明显不同的一线工作人员的议论要本着职业怀疑态度进一步挖掘审计证据而不是不加关注。通常，在监盘过程中，审计人员常常要接触到仓库管理人员，以及一线工作人员，此时，监盘人员要注意观察相关人员的动向，尤其是注意倾听有关一线人员与存货相关的议论，发现蛛丝马迹及时记录于审计工作底稿，并试图通过其他审计程序进一步查证支持存货监盘所得出的审计结论。

2.存货的特点是易于发生位置移动，为了防范在存货监盘前夕，有关存货监盘计划信息的泄露，防范企业通过及时移动存货造成存货满仓的假象。在职业怀疑态度的指引下，注册会计师应采取杀“回马枪”等方法，以及结合其他文件资料补充证明当下存货的数量。

3.存货监盘确定存货数量时，很容易违反存货截止审计目标，在资产负债表期后事项期间发生的存货购进被隐瞒，不入账，使之成为帐外资产用以调节上年资产总额已经成为常规的存货盘点造假的手法。此时，审计人员应对突然大额增加的存货保持警醒，核查企业的永续盘存记录表，与往年存货进出情况进行核对，并计算存货资产在同行业企业资产总额中所占的份额，如果过高则显然违背现代企业财务管理的基本原理，从而对存货数量加以质疑。

4.为了验证存货的状况，防止被审计单位掩饰毁损、陈旧、过时及残次的存货的实情，擅自以次充好，并通过影响存货跌价准备而影响存货价值，审计人员也应在职业怀疑态度的指导下，观察被审计单位进行盘点时有否开箱验货，以及验货时是否有不开箱，只点大件的现象，如果存在这种现象则可适当怀疑被审计单位存货质量从而实施相关程序予以佐证。

5.由于不同行业存货的性质不同，甚至有些存货存放于特殊的地理位置，比如海产品位于近海或深海，所处的地理位置特殊，海产品流动性极强。2014年中国上市公司十大“黑天鹅”事件之一，獐子岛（002069）业绩报表显示，造成其2014年业绩亏损的主要原因是海产遭受重大灾害损失、鲍鱼行业持续低迷、转型升级成本增加等因素影响。其上十几亿元的亏损已经引起审计人员对獐子岛消耗性生物资产监盘程序实施的质疑。对于形态特殊的存货，审计人员在实施审计过程中会遇到多重问题，诸如海产品生长于海水之下，审计人员常常无法进行水下监盘，再加上行业特性，审计人员如果缺乏职业怀疑态度，将很容易步入被审计单位的陷阱。而此时，注册会计师如果能保持职业怀疑态度，质疑存货的数量、质量，并深入了解该行业信息，结合分析性复核程序，也可以较容易觉察被审计单位的存货问题。