关于现金流量表补充资料编制的思考

赵文伟

关于现金流量表补充资料编制的思考

赵文伟

现金流量表正表中的“经营活动产生的现金流量”采用直接法列报，而其补充资料中的“将净利润调节为经营活动现金流量”的信息则采用间接法列报，两种方法列报的结果应相互核对，后者对前者进行补充说明。本文以会计分录的形式，重点对补充资料中将净利润调节为经营活动现金流量项目的调节过程进行定性分析，便于广大会计学习者能更好地运用间接法编制现金流量表补充资料。

净利润；调节；经营活动；现金流量

根据企业会计准则讲解2010，采用间接法将净利润调节为经营活动的现金流量，一共需要经过13个过程，下文分别加以分析。

一、将净利润调节为经营活动现金流量的编制

（一）资产减值准备

企业计提资产减值准备时，其会计分录如下：

借：资产减值损失

贷：××减值准备

企业当期计提资产的减值准备，会使利润减少，但是并未增加经营活动中的现金支出，故在以净利润为起点调节计算经营活动的现金流量时作调增处理。

（二）固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧

以固定资产折旧为例，计提折旧时会计分录为：

借：××费用

贷：累计折旧

折旧的计提使费用增加，导致利润减少，但是并未增加经营活动的现金流出，故以净利润为起点调节计算经营活动的现金流量时作调增处理。

（三）无形资产摊销和长期待摊费用的摊销

摊销时，会计分录为：

借：××费用

贷：累计摊销/长期待摊费用摊销的计提使费用增加，导致利润减少，但是并未影响经营活动的现金流量，故在将净利润调节为经营活动的现金流量时作调增处理。

（四）处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）

固定资产、无形资产和其他长期资产处置产生的损益不属于企业经营活动现金流量，而是投资活动产生的现金流量，故以净利润为起点调节计算经营活动的现金流量时予以剔除。具体而言，如为处置收益，会使利润增加，应调减；若为处置损失，会使利润减少，应加回。

（五）固定资产报废损失

固定资产报废属投资活动而非经营活动，故其产生的损益在将净利润调节为经营活动的现金流量时予以剔除。调整方式是：如果是净损失，由于减少了利润，故调节时应加回；若为净收益，会使利润增加，应减去。

（六）公允价值变动损失

公允价值变动损益，不会增加或减少企业当期的现金，且通常与企业的投资活动或筹资活动有关。因此，应当将其从净利润中剔除。具体而言，若为持有损失，因其计算净利润时作减项，以净利润为起点调节计算经营活动的现金流量时加回；若为持有利得，则应当减去。

（七）财务费用

企业应当在将净利润调节为经营活动的现金流量时将发生的财务费用中不属于经营活动的部分加回。下面对几种常见情况进行分析。

1.属于经营活动的利息，如商业汇票贴现等，会计分录为：

借：银行存款

财务费用

贷：应收票据

此业务中的财务费用，属于经营活动，故不用调节。

2.属于筹资活动的利息，如计提的长短期借款利息，会计分录为：

借：财务费用

贷：应付利息此业务中的财务费用属于筹资活动，由于在计算利润时已将其扣除，故应以净利润为起点调节计算经营活动的现金流量时应将其加回。

（八）投资损失（减：收益）

企业投资损益计入了净利润，但它与企业的经营活动无关，故在以净利润为起点调节计算经营活动的现金流量时要将其剔除。若为净收益，则在调节时扣除；若是净损失，则在调节时加回。

（九）递延所得税资产减少（减：增加）

1.产生可抵扣暂时性差异时，其会计分录如下：

借：所得税费用 a

递延所得税资产 b

贷：应交税费——应交所得税 c

2.实际上缴所得税时，则会计分录为：

借：应交税费——应交所得税 c

贷：银行存款 c

上述业务发生时使企业现金流量减少额为c，使净利润的减少额为a，因为a+b=c，即a＜c，故应当在将净利润调节为经营活动的现金流量时减去递延所得税资产的增加额（b）。

3.递延所得税资产转回时，其会计分录如下：

借：所得税费用 a

贷：递延所得税资产 b

应交税费——应交所得税 c

4.实际上缴所得税时：会计分录为：

借：应交税费——应交所得税 c

贷：银行存款 c上述业务的发生，使企业的现金流量减少额为c，使利润的减少额为a，因为a=b+c，即a＞c，故调节计算经营活动现金流量时应将递延所得税资产减少额（b）加上。

（十）递延所得税负债增加（减：减少）

1.产生应纳税暂时性差异时，其会计分录为：

借：所得税费用 a

贷：递延所得税负债 b

应交税费—应交所得税 c

2.实际上缴所得税时，其会计分录如下：

借：应交税费——应交所得税 c

贷：银行存款 c上述业务发生时使企业现金流量减少额为c，使利润的减少额为a，因为a=b+c，即a＞c，故应当在将净利润调节为经营活动的现金流量时加上递延所得税负债的增加额（b）。

3.递延所得税负债转回时的会计分录如下：

借：所得税费用 a

递延所得税负债 b

贷：应交税费——应交所得税 c

4.实际上缴所得税时，其会计分录如下：

借：应交税费——应交所得税 c

贷：银行存款 c上述业务的发生，使企业的现金流量减少额为c，使利润的减少额为a，因为a+b=c，即a＜c，所以调节计算经营活动的现金流量时应减去递延所得税负债减少额（b）。

（十一）存货的减少（减：增加）

1.期末存货比期初存货减少（不考虑购入时的相关税费）

由于：存货的期初余额+存货的本期增加额－存货的本期减少额=存货的期末余额

故：存货期末余额－存货期初余额=存货本期增加额－存货本期减少额＜0，即存货的本期增加额＜存货的本期减少额

（1）购入时，会计分录为：

借：相关存货 a

贷：银行存款 a

（2）结转销售成本时，会计分录为：

借：主营（其他）业务成本 b

贷：相关存货 b上述业务的发生，使企业的利润减少b，使现金减少a，由于a＜b，故调节计算经营活动现金流量时，应加上存货的减少即b－a的差额。

2.期末存货比期初存货增加

分录同上，存货的本期增加额＞存货的本期减少额，上述业务的发生，使企业的利润减少b，使现金减少a，由于a＞b，故在调节计算经营活动现金流量时，应减去存货的增加即a－b的差额。

（十二）经营性应收项目的减少（减：增加）

1.经营性应收项目的减少（不考虑销售时的相关税费）

因为：经营性应收项目期初余额+经营性应收项目本期增加额=经营性应收项目本期减少额+经营性应收项目期末余额

经营性应收项目期末余额－经营性应收项目期初余额=经营性应收项目本期增加额－经营性应收项目本期减少额＜0

（1）销售时，会计分录为：

借：经营性应收款项 a

贷：主营（其他）业务收入 a

（2）收回款项时，会计分录为：

借：银行存款 b

贷：经营性应收款项 b上述业务的发生，使企业的利润增加a，使经营活动现金增加b，由于a＜b，故在调节计算经营活动现金流量时要加上经营性应收项目的减少即b－a的差额。

2.经营性应收项目的增加（不考虑销售时的相关税费）

分录同上，上述业务的发生，使企业的利润增加a，使经营活动现金增加b，由于a＞b，故在调节计算经营活动现金流量时要减去经营性应收项目的增加即a－b的差额。

（十三）经营性应付项目的增加（减：减少）

1.经营性应付项目的增加（不考虑购买时的相关税费）

经营性应付项目（期末余额－期初余额）=经营性应付项目（本期增加额－本期减少额）＞0

（1）赊购时，会计分录为：

借：相关存货 a

贷：经营性应付项目 a（2）结转销售成本，会计分录为：

借：主营（其他）业务成本 a

贷：相关存货 a（3）付款时，会计分录为：

借：经营性应付项目 b

贷：银行存款 b上述业务的发生，使企业的利润减少a，使经营活动现金减少b，由于a＞b，故在调节计算经营活动现金流量时要加上经营性应付项目的增加即a－b的差额。

2.经营性应付项目的减少（不考虑购买时的相关税费）

分录同上，上述业务的发生，使企业的利润减少a，使经营活动现金减少b，由于a＜b，故在调节计算经营活动现金流量时要减去经营性应付项目的减少即b－a的差额。

二、结束语

净利润是依据权责发生制计算的，其中包含了投资筹资活动形成的损益（或利得和损失），现金流量表中经营活动现金流量是依据收付实现制计算的，基于两者的差异，企业会计准则在以净利润为起点计算经营活动现金流量时分13个过程进行调节。深刻理解权责发生制下形成的利润与收付实现制下产生的经营活动现金流量的差异，有助于正确地在净利润基础上计算出经营活动的现金流量。

［1］企业会计准则讲解2010.人民出版社，2010，12.

［2］企业会计.中国广播电视出版社.2011，3.

（作者单位：湖南财经工业职业技术学院）