对合并财务报表的合并范围问题浅析

尹海洋

【摘要】现阶段，合并财务报表成为会计界热烈讨论的一大难题，而这一问题的解决，首先要规范好财务报表合并的范围，由此确定企业是否应被列入合并范围。只有合理规范合并财务报表范围，才能减少企业利用法律漏洞进行利润操纵，阻碍会计、审计业务的开展，扰乱市场秩序，因此，这一步骤是合并财务报表准确性、科学性的重要保障。

【关键词】合并财务报表；合并范围；控制

在合并风波席卷全球的当下，中国经济显现出企业合并这一重要特征。在这一形势下，合并财务报表编制的可靠性、真实性引起企业管理人员的重视，科学规范地编制合并财务报表，为企业利益相关者提供一份有价值的会计参考信息显得尤为重要。

在编制合并财务报表中，合并范围的确定是编制的前提。合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并会计报表编报范围之内，哪些子公司应当排除在合并会计报表编报范围之外。合并范围的准确界定是合并财务报表编制科学性和准确性的基础。只有合并范围科学合理，才能使合并财务报表更具可比性、可参考性，能减小利润操控对企业利益相关者带来的损失。而不同国家界定合并范围的标准不同，且即使依照同一标准来界定合并范围，也会因接手的会计人员不同而显现差异，可能编制出合并财务报表存在不同，因此，规范合并财务报表合并范围成为会计管理工作面临的重大问题。

一、“控制权”是界定合并范围的基础

我国财务部于2014年2月24日颁布《合并财务报表会计准则第33号》，自2014年7月1日执行。这一准则是以2006年二月份颁布的《企业会计准则——基本准则》为纲领对合并财务报表的合并范围进行针对性完善补充的。衡量一个公司能否被列入合并会计报表，应考虑是否可以对子公司发挥控制作用并从子公司里得到控制利益，只有一个公司能够实现“控制”才能列入合并财务报表中。

《企业会计准则（2006）》第七条规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”这一规定明确了控制的数量标准，把拥有半数以上的表决权作为合并范围的一个界定。规定解决了合并财务报表中范围界定问题的“控制”这一基础性指标，明确了控制的数量以及质量标准，在“控制”定义的规范上，提出“控制权”的取得是界定财务报表合并范围的唯一指标，而不止是取得“控制权”的渠道。而新发行的准则财会[2014]10号中，重新定义了控制的涵义和判断标准。把控制一词定义为“对被投资者的权利、可变汇报以及能够行驶权利影响可变回报。”衡量企业是否具有控制权，不仅要看企业对子公司的控制高于50%，还要综合考虑投资方在各方面具有的表决权份额、分布程度等，对控制的三要素加以强调。

二、合并范围的特殊界定

在经济全球化时代下，机遇与挑战并存的经济环境使企业迅速成长，企业规模增大的同时，企业的股权和组织形式变得更加分散化、复杂化，这些特点加大了企业合并范围界定的难度，与此同时与对企业合并财务报表合并范围界定的严格性提出了更高的要求，除了对大众型规范化的企业做出一般性规定之外，还应该针对特殊子公司制定相应的合并范围界定制度。

1.超额亏损的子公司

原《企业会计准则第33号——合并财务报表》有以下规定：“①公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项约应当冲减少数股东权益。②公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。”中国借鉴国际相关规定在规范合并范围时提出，而当少数公司股东在这个子公司期初所占有的所有者权益份额少于当期亏损分担的情况出现时，当少数股东能够且必须对超额亏损负全责的说法没足够证据证明的情况下，财务报表将实行“全面合并法”，把子公司的一切超额亏损合并记录，子公司背负的所有亏损债务都应由控股股东来承担。修订后的准则规定“在合并财务报表时，在丧失控制权的母公司对剩余股权应按照其公允价值进行重新计量，视为处置子公司同时取得一项新的投资性资产，少数股东权益的份额列在‘少数股东的综合收益总额项目下；分摊亏损时，少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，在会计处理时其余额冲减少数股东权益列示”。对少数股东权益的合并处理修订，是对原准则的准确补充，从制度上保障了公司利益相关者的切身利益。

关于子公司的规定，进一步细分亏损子公司的类型则还有两种不同的情况，即是否满足持续经营的假设。新发行的准则财会[2014]10号则更细化了对范围的界定，将合并范围分成参报和必报两类，必报的企业包括：“各级国有资产管理委员会管理的国有及国有控股企业、上海或深圳交易所发行的股票和债券企业、未审核完毕正处于公开发行股票或债券过程中的企业、金融保险企业或财务公司等其他具有金融性质的企业以及其他需要对外提供合并财务报表的企业”，其他未列举的企业则由管理者决定合并范围。

2.暂时控制子公司

有部分企业持有对子公司的大量股权，拥有短期控制权，而以非长期持有、没有实质控制权为借口来操纵子公司，随意按自己所需买卖股权以调节合并范围或进行其他方式的利润操纵。这种行为会对财会信息管理和审计部门的工作造成混乱。暂时控制子公司对企业集团财务变动所起的作用微小，且此类子公司并不满足持续经营的，因此也不应被列入合并财务报表的合并范围内，这样能有效保证这一制度下企业财会方面的稳定性。假若企业因特殊情况在编制合并财务报表时没有排除此类子公司，要把这情况的补充说明记录在附注中，以备信息使用者在使用报表信息时知晓情况，保证信息传达的准确性。

三、合并范围界定存在的问题

控制概念的明确提出和相关理论的形成，在一定程度上解决了合并财务报表合并范围的问题。但与此同时，其他方面存在的薄弱环节也应引起相关管理人员的重视。中国虽然对合并财务报表的合并范围问题针对性地制定制度规范企业财会行为，但准则中仍不够严谨，对一些细节规定还存在漏洞，如上文提及的对暂时控制的子公司的合并范围问题的规定是中国合并会计报表准则的盲区，没有明确的法律依据会被一些投机取巧的企业钻了空子，从而扰乱市场秩序，不利于会计、审计业务工作的开展，企业利益相关者也难以在一份科学、全面的合并财务报表中发现企业问题，从而做出合理决策。中国合并会计报表准则应参考国外相关规定，在我国国情的基础上制定合理可行的相关制度，不断完善，更好地维持市场秩序稳定。

四、结语

合并范围的界定是编制合并报表的前提，在很大程度上决定了报表中数据的相关性和可靠性。科学合理的确定合并范围，有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，通过内部转移价格等手段人为粉饰财务报表情况的发生；亦能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，以满足各利益相关者的信息需求。本文在对《企业会计准则（2006）》和准则财会[2014]10号的对比解读的基础上，对合并财务报表的合并过程可能遇到的合并范围问题进行有针对性的归类和界定。我国对这一问题的制度约束在一定程度上制约了不法企业利用法律漏洞操纵利润的行为，但这些规定仍旧不够完善，存在一些法律盲点或模糊概念。借鉴西方各国的管理经验修正制度薄弱点，依照我国国情对合并财务报表的合并范围做出更科学全面的界线规定是我国相关制度制定人员的当务之急。

参考文献：

[1].张华.对企业财务合并财务报表合并范围问题的探讨[J].会计之友，2009（1）

[2].孙凌云.合并财务报表的合并范围[J].现代商业，2011（17）