银行业营业税改征增值税的分析与建议

●杨 格

银行业营业税改征增值税的分析与建议

●杨 格

一、我国银行业税负情况

中国银行业现行税收体制是在1994年税制改革后逐步形成的，以企业所得税、营业税为主要税种，辅以城市建设维护税、教育费附加、房产税、印花税、土地使用税、车船使用税等。1997年起，国家将金融保险业原55%所得税率降为33%，且内外资企业适用不同的所得税法，同时将营业税率由5%提高至8%。2001年起，营业税率分三年从8%降至5%。2008年起，新所得税法将内外资企业所得税率统一为25%。至此，银行业企业所得税和营业税分别执行25%和5%的税率。

二、我国银行业营业税改征增值税的必要性分析

（一）银行业课征增值税的经济学分析

迄今为止，学术界对银行乃至金融服务业是否课征增值税讨论颇多，争议不断。支持银行业征收增值税观点认为：金融服务的提供也消耗了资源，同时也会创造增加值，因此需要征税。反对银行业征收增值税观点认为，在全面征收增值税的税收体系下，金融机构向消费者提供的资金或保险等服务，本身就是用于购买已含增值税的商品，而非构成这类商品价格的一部分，因此，向金融服务征收增值税并不符合增值税本身的抵扣原则。基于经济学与税收的基本原理，向金融服务业征收增值税是不合理的。

本文则认为，流转税是对生产、流通环节的流转额或数量征税，尽管理论上金融服务本质属于虚拟经济的范畴，并不能直接创造实物价值，但银行经营货币这一特殊的商品，理应为其流转额缴纳流转税。从经济学来说，银行提供的金融服务改变消费者的预算约束，进而影响顾客的偏好，金融服务的价值含于商品和服务的最终价值，最终消费品的增值额也包括金融服务的增值，从“营改增”的广义定义来看，在流转过程中产生增值的商品和劳务均应缴纳增值税，虽然银行不直接生产商品，但作为生产性服务业，其提供的服务同样创造了增加值，企业为接受银行服务付出的利息或手续费等财务费用同样计入了商品或劳务的成本费用，最终体现在价格中。随着“营改增”不断扩围，银行业作为当前为实体经济提供资金的主要中介，有必要随着其他行业一起纳入增值税抵扣链条。

（二）现行营业税课征模式的弊端分析

随着我国经济市场化和国际化步伐加快，对银行业对接金融消费市场、完善服务功能，提升国际竞争力等方面提出了更高的要求。在新的形势下，现行营业税按流转额全额课征模式的弊端日益凸显。就银行业而言，主要表现在以下方面：

1、与国外银行业相比税负偏重。经过多年的税制改革，我国银行业税负水平不断下降，但与国外相比，现有综合税负仍偏重。我国银行业营业税的计税依据是营业额全额，而非净额（利差），一些实际上并不构成银行业收入的代收费用也被计入营业额征收营业税。曾有学者根据目前的水平粗略测算，得出营业税相当于13%左右所得税负的结论。

2、存在重复征税现象。一是我国现行税制对提供劳务主要征收营业税，对销售货物主要征收增值税，银行承担了自购货物的增值税，而已支付的增值税在缴纳营业税时不能进行抵扣，实际上负担了营业税和增值税的双重税负。二是我国银行专业型、精细化发展趋势明显，银行资产管理、网络银行、信用卡服务等专门业务独立或向专业机构外包需求增加，但按现行营业税制度，银行每次对外交易都需征收营业税，必然会加重银行的营业税负担。三是按照规定，我国银行业从事跨国金融业务，只要提供服务和接受服务有一方在中国境内，都需缴纳营业税，即银行无论输出或输入金融服务都要缴税，实际承受了双重负担，削弱了我国银行业的国际竞争力。曾有学者根据2007年相关数据测算，说明了作为生产性服务业，金融行业营业税在社会再生产下一环节无法抵扣的税额比例高于产值比例，从而得出相较于其他营业税应税行业，实行营业税制对于金融业造成的重复课税程度更高的结论。

3、不利于服务实体经济。目前我国企业仍以间接融资为主，银行贷款为企业的主要融资渠道。在营业税征收模式下，银行贷款利息需要按5%缴纳营业税，为保证利润，营业税必然向下游客户“转嫁”，成为贷款定价组成中的税收成本。由于该税收不能在以后环节抵扣，无疑增加了企业融资成本，弱化了金融服务对实体经济发展的扶持功能。

三、增值税征收的国际经验及启示

就征收方式而言，当前国际银行业征收的典型模式主要有以下两种：

（一）对银行业全额课征增值税

即将整个银行业务都划入增值税的征收范围。从理论上看，这是最为先进的做法。其优点一是扩大了计税基数，可以增加税收收入；二是实现了金融服务业和其他服务业之间的税负公平，促进税制的优化。

（二）对银行业实行有选择的增值税或类似税种

目前国际上使用的增值税计税方法可归纳为基本免税法、零税率法和固定比例抵扣法。三种模式均将金融服务分为直接收费（显性收费）服务和间接收费（隐性收费）服务，其共同点是对直接收费的金融业务征税，对出口的金融服务适用零税率；不同点在于对间接收费的金融业务处理方式的不同，可抵扣进项税的范围不同。具体如下：

1、基本免税法（欧盟模式）。基本免税法，即对金融服务免征增值税，或仅对部分直接收费金融业务征收增值税。这种对金融服务业免征增值税的模式是欧盟1977年在第六号增值税指令中提出的。这一模式实施范围广，但各国在免税项目所对应的进项税处理方法上有很大差别。由于金融服务业本身的收益难以确定，大多数欧盟成员国对全部或大部分金融服务项目均免征增值税，只对某些直接收费服务征税。这种方法避免了对金融中介服务和间接收费服务进行价值确定这一棘手问题，从而降低了征管成本，但因其导致免税金融服务相关的进项税额不能获得抵扣，破坏了增值税抵扣链条的完整性。

2、零税率法（新西兰模式）。为了避免对部分金融服务免税引起的重复课税问题和扭曲经济的影响，新西兰采用的零税率法是指对金融中介和间接收费的金融服务适用零税率，对直接收费的金融服务仍按一般方法课税。这种方法将所有的金融服务纳入增值税体系，允许金融机构抵扣全部进项税额，消除了重复课税问题，使得金融服务和其他出口商品一样处于零增值税价格，有利于提高一国金融行业的竞争力。但零税率法也有其局限性：一是与传统的免税制度相比，会导致财政收入大量损失;二是金融中介服务、直接收费和间接收费的金融服务之间有时难以区分，因各项收入适用计税方法不同，存在不同类别服务间转移收入的可能。

3、进项税额固定比例抵扣法（澳大利亚——新加坡模式）。该方法旨在保持免税的同时允许一定比例的进项税额抵免。根据金融部门免税服务提供的对象不同，其进项税额的处理不同。当免税服务提供给缴纳增值税的纳税人时，免税服务就视同应税服务处理，相应抵扣进项税额;当免税服务提供给非缴纳增值税的其他纳税人时，则不允许抵扣。进项税额固定比例抵扣法的最大优点在于税收征管简便。这种方法既考虑到了免税法下的重复课税问题，也降低了进项税额在应税服务与免税服务之间因分摊造成的征管复杂程度。

四、中国银行业增值税征收适用模型分析与选择

从国际现行的几种增值税征收方法来看，零余额法将会对国家税收造成大幅影响，而比例抵扣法中比例的确定较为困难。因此本文认为，在银行业营改增初期，零余额法和比例抵扣法暂不适用我国，国际较为通行且操作简便的基本免税法对我国现阶段具有借鉴意义。而长远来看，将金融业所有业务纳入增值税纳税范围无疑是大势所趋。综合考虑国际现行模式和我国实际，本文试图建立简易计税法、全口径计税法、基本免税法等3种方法的计算模型。

（一）简易计税法

2011年 《营业税改征增值税试点方案》明确指出：金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。

简易计税方式如下：

银行应纳增值税=不含税收入×增值税征收率

简易征收法简单地对收入总额计税，不区分业务类型、不考虑进项税抵扣、不开具增值税专用发票，因此纳税时大大简化了纳税机构和税务机关的工作，能够有效地降低税收征管成本，同时还能大幅减轻银行业税负。但该办法也存在较大的弊端，一是购进固定资产的进项税额无法抵扣，在一定程度上抑制了银行对科技信息设备的投入和业务创新；二是该办法不能真正整合增值税抵扣链条，不能有效解决重复征税的问题，无法减轻实体企业税负，使得企业的资金使用成本增加，抑制了银行业对实体经济发展的支持作用。

（二）全口径计税法

本文将全口径法定义为对银行所有业务征收增值税，且固定资产进项税可抵扣的计税方法。借鉴发达国家按银行业务分类征收增值税的理念，对银行业务分别按照金融中介服务、直接收费金融服务、一般商品买卖业务等3种业务分别设计增值税计税方法。对于一般商品买卖业务和直接收费业务按照服务业税率征收增值税；对于金融中介服务采取特殊的计税方法。本文计算时参考采用 “对中介服务建议按照利息收入×收益率×税率的简易方法计算应纳增值税，其中收益率由财税部门商同银行监管部门定期确定发布”。2013年《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》第十二条规定“提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%”，金融业隶属服务业，本文参照该税率计算。

计算方法如下：

银行应纳增值税=金融中介服务增值税+直接收费金融服务增值税+一般商品买卖服务增值税-购进固定资产进项税

其中：

金融中介服务增值税=利息收入×收益率×增值税税率

直接收费金融服务增值税=直接收费业务利润×增值税税率

一般商品买卖服务增值税=商品买卖服务利润×增值税税率

购进固定资产进项税=新增固定资产金额×增值税税率

全口径计税法的优点一是将银行所有业务计征增值税，流转税抵扣链条更加完整，在较大程度上消除了税负不公的现象；二是能够较大幅度地减轻银行的税负，提高银行贷款的议价能力；三是由于增值税可抵扣，在含税利息相同的情况下，客户融资成本会下降，因而能够较好地发挥其对实体经济的支持作用。其缺点是征收环节较为繁琐，征管成本较高。

（三）基本免税法

基本免税法是目前国际上较为盛行的方法，其核心是对银行的直接收费业务征税，同时对新购固定资产进项税不予抵扣。

基本免税法能够简化税收征管手续，降低税收征管成本，减轻银行税负。其局限性与简易计税法类似，此外，仅对直接收费业务征税不利于鼓励银行转变经营模式、发展中间业务和金融创新。

比较上述三种计税方法，单纯采用其中任何一种方法，均无法完全解决当前我国银行业存在的重复征税、税负过重和税负不公的问题。因而，制定我国银行业增值税征收模式不能生搬硬套，需要对不同计税方法的优缺点综合考量。

五、相关政策建议

（一）建议加快实施“营改增”，为银行业“减负”

尽管当前我国银行业有垄断利润之嫌，依据“量能征税”的原则，银行承担目前税负似乎合情合理。但长期来看，随着利率市场化的推进、金融脱媒化程度的加深，必将导致金融行业竞争加剧，长期削弱银行盈利能力。由于我国营业税征税基础是营业收入，这种税负并不因营业利润的下降而减少，因此银行不仅要面对净利润率的下降，还要继续承担偏高的营业税，不利于银行发展。

（二）建议实施全口径计税法，完善相关配套措施

当前，我国增值税转型改革最重要的变化，就是企业当期购入货物和应税服务所付出的款项，可以抵扣增值税。作为主要社会融资中介的银行，实施“营改增”，将银行资金服务纳入增值税抵扣链条，对发挥政府与企业之间承续作用意义重大。为此，建议在综合考虑银行合规成本和税务部门征管效能的基础上，在营改增改革中着力解决当前银行业独立于增值税抵扣链条问题，更好地促进经济发展。

（三）建议发挥税收政策导向作用，引导银行科学发展

建议政府部门充分发挥税收对银行业务的调控和政策导向作用。一是对经营风险大、国家支持鼓励和产品创新业务执行优惠税率。例如，考虑对银行支持小微企业、支农贷款等项目实行零税率的税收优惠政策；考虑对新兴“民营银行”在初创期内实行零税率或低税率政策。二是建议将银行业同业业务收入纳入增值税税基。近年来，银行同业资产过度扩张，同业业务已成为银行绕开存贷比指标，实施监管套利的重要渠道，并一定程度上引发了“钱荒”等系列流动性风波。为此，建议将银行业同业业务收入纳入增值税税基，压缩银行同业业务监管套利空间，形成税收政策和监管政策的配套联动，实现全方位立体式的管控。

（作者单位：湖北银监局财务会计处）