房地产售后回租的税务处理及纳税筹划

2015-03-18山东省德州市环境卫生管理处梁英梅

财经界(学术版) 2015年16期

山东省德州市环境卫生管理处梁英梅

售后回租业务是近年来逐渐兴起来的一种新型融资方式，企业将自身拥有的固定资产或不动产出售，然后再通过租赁的方式继续使用。在这个过程中，标的物并没有发生转移，承租方（出售方）拥有标的物的使用权和收益权，所变更的仅仅是资产的所有权和处分权。售后回租业务主要目的是为了融资，有利于企业在盘活资金的同时，又不失去对资产的使用权，因此很多企业比较倾向于采用这种方式来进行融资。而且国家在政策上也是给予了一定的支持，根据国税局2010年第13号文件的规定，融资性出租业务中承租方出售资产的行为，不属于营业税和增值税的征收范围，也不确认为收入。而对于房地产行业，售后回租业务除了房地产企业之外，还涉及到购房者和商户，房地产企业在这项业务中拥有“三重身份”，即售房者、承租人和出租人。对于地产企业来说，售后回租业务还是存在一定的筹划空间，文章对此，先是分析了该项业务不同的会计核算和税务处理，并在此基础分析了房地产在售后回租业务中，通过纳税筹划达到节税的目的。

一、售后回租业务的会计核算和税务处理方法

(一)售后回租业务的会计核算

对于售后回租业务，会计上的处理是根据实质重于形式的原则，没有将出售和出租业务单独割裂开来，而是作为一个业务活动。其本质就是企业以出售的资产为抵押物，来获取资金。对于承租方（出售方）来说，支付的租金超出售价的部分，作为财务费用租赁期间进行摊销。根据房地产企业在实际业务中的具体操作，可以将该项业务分为两种情况：一种情况是，在出售房产的时候不签订产权转移合同，当回租期满后购房者再决定是否购房；还有一种情况就是在付款的时候买卖生效，同时产权发生转移，回租期限结束后，房产归购房者所有。不同的形式，其会计处理方式也是不同的。如果是回租期结束，购房者可以选择购房或者退款的话，那么这项售后回租业务实质上就是房地产企业的一种预收款项的行为，作为这种行为的代价，每年要支付购房者一定数额的租金；如果在回租期结束后，购房者选择退款，那么就相当于房地产企业以房产为抵押物向购房者借款，并每年支付利息。无论购房者在回购期结束后是选择购房还是退款，对于房地产企业来说都要在收到购房者款项的时候，确认负债，对支付给购房者的租金作为财务费用，对外出租获取的收入则属于房地产的业务收入。比如，一家房地产企业采用售后回租的方式销售商铺，回租期限为5 年。目前商铺的市场价格为720万，成本为450万，在回租期限内房地产企业需要每年交付租金42 万，同时将该商铺转租给一家超市作为经营场所，每年可以收取租金48万，该商铺每年需要计提折旧15万。相关的会计处理如下（由于房地产行业的特殊性，而且虽然国税函[2007]603 号)文件已被废止，但是相关精神在一些地方还在继续保持。所以，在会计处理方面没有将出售资产获得的款项计为长期应付款——应付融资租赁款）：

1、房地产企业收到720万款项的时候

借：银行存款 720

贷：预收账款 720

2、房地产企业每年支付42万的租金

借：财务费用 42

贷：银行存款 42

3、向超市收取租金的时候

借：银行存款 48

贷：其他业务收入 48

4、回租期结束后，如果购房者选择购房的借：预收账款 720

贷：主营业务收入720

5、回租期结束后，如果购房者选择退房的话

借：预收账款 720

贷：银行存款 720

(二)售后回购的税务处理

针对房地产行业的售后回租业务，国税函[2007]603做出过规定，即不管房地产企业无论采用何种形式的售后回租，都应该讲该项业务分解为销售和租赁两项业务进行税务处理。但是根据国办法[2010]28号文件的相关精神，于2011 年予以废止。针对售后回租业务，在2010 年国税总局下发的13 号文件中，对这项业务进行了重大的调整，即不再将这项业务分割成出售和租赁两种业务，而是根据会计上实质重于形式的原则，合并为一项业务。同时规定了，在融资性售后回租业务中，对于承租方出售资产获得的款项，税务上不确认为收入，不用缴纳企业所得税，也不属于增值税和营业税的征收范围。虽然这种税务处理方式体现了国家对于融资性售后回租业务的支持，同时这种方式也贴近会计处理方式，更能体现实质重于形式的原则。但是，房地产行业在进行售后回租业务中，涉及到的资产往往是房产之类的不动产。针对这一特点，是否符合税务总局2010年13号文件中规定的相关条件，还需要房地产企业进行相关的纳税筹划。

二、房地产企业售后回租纳税筹划

(一)房地产企业在出售和承租时的纳税筹划

虽然国家税务总局规定了，售后回租业务中对于承租方来说，销售收入不确认销售，而且不属于营业税和增值税的征收范围。但是，有一个前提条件，就是：必须将资产出售给具有从事融资租赁业务资质的企业。否则的话不符合融资性售后回租的政策规定，无法按照上述的税务处理方式进行处理。从这个角度来看，房地产进行售后回租业务的时候，必须选择具有相关资质的企业。除了对企业的资质有要求之外，对于业务中涉及到的资产，也有相关的规定，即出售和回租的资产不能是一般的货物，必须是固定资产或者是不动产。对于这一条件，房地产企业一般都是满足的，所以对于这一点，不需要特别的筹划。但是需要注意的是，要梳理好出售和回租的先后顺序，必须是先将资产出售，然后再回租资产。如果是先租赁再出售，或者出售后但没有签订回租合同，不满足售后回租的条件。同时，房地产企业出售和回租的房产，必须是同一标的物，即使是回租的房产和出售的房产在价值、规格等方面都相同，也是不行的。由于必须是融资性质的，所以房地产企业还应该注意的是，在该项业务中出售资产的过程，必须要以资产的公允价值为交易基础，否则的话可能会被税务机关认定为恶意转移资产或逃税漏税，而不符合相关政策规定，而被要求补缴增值税、营业税和企业所得税。

(二)房地产企业作为转租人时的纳税筹划

虽然房地产企业在出售房产和回租的时候，如果满足融资性售后回租的相关政策规定，可以享受免税的规定。但是在获取房产的使用权之后，再将房产转租的话，获得租金收入仍然需要根据相关规定，以服务业缴纳营业税以及相关规定，并将租金的全额作为计税依据，按照5%的税率计算缴纳营业税。比如房地产企业直接和商户签订租赁合同，商户每年需交租金500万，同时需要支付给购房者租金400万。如此的话，房地产企业应该缴纳营业税500*5%=25万，同时需要交纳相关税费：25*（3%+7%）=2.5万。而如果房地产企业成立物业公司，分别与购房者和经商户签订回购合同以及物业管理合同，根据相关规定，物业公司收取的水、电、燃气以及租金等，可以从营业额中扣除，从而降低整体税负。所以，房地产企业可以成立物业公司，只和购房者签订房屋买卖合同，而有物业公司与购房者签订委托代理租赁合同，同时与经商户签订物业管理合同，并在合同中明确规定将物业公司收取的租金转交给购房者。如果采用成立开发公司的筹划方案，房地产企业只需要就支付给购房者的租金纳税，两者之间的差额作为代收代付项目而免税。此时物业公司需缴纳营业税及其附加为：400*5%（1+7%+3%）=22万，减轻税负5.5万。利用这种方法，需要注意以下几点：一是物业公司代收代付的数额一定要相等，这是允许抵减营业额的重要前提，否则的话不符合代收代付的性质。由于物业公司收取的综合费用，应该在物业管理合同中，将代收的租金以及金额单独注明，并和代付的租金在金额上保持一致，防止税务机关对代收代付的真实性产生怀疑。二是保证减除的项目必须要有合法票据。购房者可以直接对经商户开具发票或者申请税务机关代开相关发票，而物业公司在转交经商户上交的租金的时候，将发票的复印件作为记账凭证，以此冲减收入。也可以由物业公司给商户开具发票，全额作为营业收入，同时将购房者开具给物业公司的发票作为抵减项目。但是，两种方式相比，第一种方式更具有代收代付的性质。三是，对于由房地产企业控制的物业公司签订租赁合同，是否满足融资租赁售后回租的条件，目前的税法没有明确的说明。所以，在具体操作的时候，需要和税务机关沟通，确保筹划方案的可行性。