基于因素分析的高校科研有效税务筹划研究

方　虹，王　艳，李志立

(杭州电子科技大学 计划财务处，浙江 杭州 310018)



基于因素分析的高校科研有效税务筹划研究

方虹，王艳，李志立

(杭州电子科技大学 计划财务处，浙江 杭州 310018)

摘要：随着产学研的深度融合，高校科研规模日益壮大，经费来源呈现多元化，涉税业务管理呈现常态化，如何充分利用税收优惠政策，有效降低税收成本、防范涉税风险则成为高校科研成本管理的重要内容。本课题借鉴斯科尔斯的“有效税收筹划”理念，针对当前高校科研的相关涉税事项，将基于交易各方利益、筹划风险、显性税收和隐性税收以及税负成本和非税收成本这四个因素的有效税收筹划理论框架付诸实践，思考整体系统的筹划研究，使包括学校、教师、合作企业等在内的交易各方互利互助，以达到税负合理、风险最低的整体经营效益的最佳状态。

关键词：有效税收筹划；“营改增”政策；“四技”合同；纳税平衡点

随着高等教育的改革深化，许多综合性高校逐步完成了由单纯教学型大学向教学科研并重型大学的转化过程，其承担的科研项目和筹措的科研经费均呈现大幅增长趋势，科研经费来源也由单纯依靠财政拨款转向来源多元化。与此同时，高校涉税规模的不断壮大导致税务管理常态化，如何充分利用税收优惠政策，有效降低税收成本、防范涉税风险则成为高校科研成本管理的重要内容。然而，由于长期的全额预算拨款单位的身份影响，高校许多教师缺乏相应的纳税常识，普遍存在纳税意识薄弱的问题；加之近年来高校的迅猛扩张，国家对高校经济行为的税法制定存在滞后，往往执行企业的不同税种的税收制度，或以通知的形式制定了一些税收优惠政策，没有专门的针对高校经济业务的相关法律[1]，致使系统梳理高校科研涉税业务并采取理论指导的整体思考就显得尤为迫切。

一、有效税收筹划理论概述

斯科尔斯1992年提出的有效税收筹划理论构建了税收筹划的思维框架，即整体的战略规划始终与税收相联系。其提出要从交易各方利益、筹划风险、显性税收和隐性税收以及税负成本和非税收成本这四个因素来综合考虑企业的税务筹划方案：要求纳税人在决策时兼顾考虑筹划方案对交易各方的税收含义；要求纳税人进行事先风险的评估和控制；要求纳税人考虑显性税收(直接支付给税收管理当局的税收)和隐性税收(有税收优惠的投资以较低税前回报率的形式间接支付的税收)[2]；要求纳税人考虑筹划过程实施中连带经济行为产生的经济后果。

有效税收筹划理论框架概括而言，即要求评估先期涉税风险，权衡交易各方，全面考虑税负成本(显性税收和隐性税收)和非税成本，以达到税后利益最大化，从而增加企业价值[3]。其以税后利益最大化为目标，摒弃了以往以减轻税负为唯一目标的观点，充分考虑了税务筹划的成本因素，与传统税务筹划理论相比，更能体现企业财务管理的目标：不仅要考虑企业在短期阶段的“纳税最小化”，而且要兼顾企业长期战略的规划，考虑时间价值；不仅要以各自企业的“税后利益最大化”为前提，而且要权衡各方利弊，追求实现交易各方的共赢机制。

企业有效税收筹划理论通过对其涵盖的四个因素进行深入分析，整合以往只按单个税种或各类局部经济活动的筹划思路，将具体的筹划活动放在企业的发展战略框架下进行思考，以重点探讨税务筹划应该遵循的科学思路和关键因素。

二、高校科研有效税务筹划目标阐述

高等学校税务筹划是指高等学校根据所涉及的税收环境和现行税法，在遵守税法的前提下，对高等学校涉税事项进行旨在减轻税负、有利于提高办学经济效益的谋划、对策和安排[4]。在当前高校规模扩张与内涵建设双重需求下，如何提高办学的经济效益，实现资源的优化配置，是高等学校财务管理中的重要课题之一。而作为高等学校的三大任务之一，科学研究历来是高校实现实力提升的重要保障。如何将税收的产业导向优势有效发挥，引导高校科学配置资源，合理投资学科发展，也是高校全面开展科研创新应重点考虑的内容。高校科研开展税务筹划，从长期的角度来看，即要求在合法的前提下，使高校所承担的税负最有利于实现战略目标；也就是通过税务筹划决定最有利于实现高校长远发展和提高整体竞争优势的科研协作和技术开发活动，或者在战略框架下实现科研项目管理的成本领先。

因高校自身存在税收环境的个体化差异，且不同经营管理行为亦存在税收约束差异，故在对科学研究活动进行有效税务筹划前，应事先分析其各环节的税制背景，在充分知晓各种税收优惠政策的前提下，选择合理的税收政策，以做出有效的管理决策。

三、高校科研涉税事项梳理

(一)纳税主体的选择

自20世纪90年代以来，中国就确立了学术研究的“课题制”管理模式，主要采用由中央政府、地方各级政府(如基金委、发改委、科技部、地方科技厅、科技局)提供课题资金，高校教师申报的研究形式，这类课题被称为纵向课题。其课题经费不涉税，大部分应开具带有财政厅统一监制的行政事业性收款票据，即财政性票据，用于高校收取的单位间往来性质的非经营性款项结算。此外，国内外各种组织机构、企业、事业单位和个人委托的科技项目则为横向课题。横向课题属于涉税科研，应开具税务性票据，一般涉及印花税、增值税及增值税附加等。

因“营改增”政策的影响，横向科研收入纳入增值税纳税范畴。小规模纳税人与一般纳税人的划分界限以应税服务年销售额是否达到500万元(含)为标准。单从税率角度，在考虑城建税7%，教育费附加3%，地方教育附加2%，地方水利建设基金0.1%的基础上，高校选择小规模纳税人身份，其增值税及增值税附加税率(3.359 2%)明显低于一般纳税人身份的增值税及增值税附加税率(6.434%)。所以如果高校可取得的进项税额较少，每年取得的应税服务年销售额在500万元以下，选择小规模纳税人是整体上较为合适的选择，符合国家结构性减税的目的，也符合高校的实际且账务处理相对简单，师生易于理解和接受；而如果高校的应税服务年销售额超过了500万元，但应税服务不经常发生，也可以执行增值税一般纳税人的例外性规定，与税务部门沟通，选择继续保留小规模纳税人的身份以控制税收成本。

但是当科研活动开展时取得的进项税额达到销售收入的一定比例时，则修正其纳税人身份就显得尤为必要。此时，需要确定按照一般纳税人计税，其税负与营业税、小规模纳税人相等的税负平衡点。

假设某高校横向科研含税服务收入为S，可抵扣不含税购进金额为G，购进增值税率为T。

一般纳税人税负E：

(S/(1+6%)*6%-TG)*(1+7%+5%)+S/(1+6%)*0.1%=6.434%S-1.12TG

小规模纳税人税负X∶

S/(1+3%)*3%*(1+7%+5%)+S/(1+3%)*0.1%=3.359 2%S

当E=X时，TG=1.85%S。即当增值税进项税额达到并超过含税服务收入的1.85%则为税负平衡点，此时选择成为一般纳税人税负更低；且当进项平均税率越低时，对于可抵扣不含税购进金额开具专用发票的总金额要求越高。所以会计核算健全、能够提供准确税务资料的小规模纳税人高校在估算可抵扣进项税额达到或超过含税服务收入的1.85%可申请一般纳税人资格认定以达到节税的目的，而一般纳税人高校则应尽可能多的取得进项税额以降低税负。此时，科研人员需要尽量选择一般纳税人作为供应商，树立索取增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、铁路运输费用结算单据和税收缴款凭证等可以抵扣进项税额的有效凭证的意识；对于可抵扣项目，要单独签订合同，以获取增值税有效凭证为目的，避免涉税风险。

所以选择合适的纳税主体有利于横向科研的整体税负降低，有利于实现高校资金效益的最大化。高校应立足整体的发展战略，在测算高校整体横向科研应税规模的基础上，考虑进项税额的抵扣额度，从而确定小规模纳税人和一般纳税人的税负平衡点。

(二)科研立项的纳税分析

高校横向科研立项时产生的税负水平，不仅取决于高校纳税人主体的身份选择，而且还取决于科研合同本身的性质。无论高校是何种性质纳税人，对从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入免征增值税，一旦通过了纳税人所在地省级科技主管部门的认定及主管税务机关的审核，即可开具零税率发票。所以高校横向科研立项时，要加强科技与产业工作的力量配置，充分利用这些优惠政策，加强横向科研合同的规范化管理，在体制上促进技术创新与产业的一体化。

(三)科研采购的纳税分析

在科研项目建设过程中，需要采购实验所需的各类资源，包括各类物资和劳务。在仪器设备的选购时，一般个性化需求多，大多需要精密度高、可靠性强、稳定性好、技术含量较高的专用仪器设备，包括部分国内无法替代的进口仪器设备。此时需充分利用税收政策，明确“科学研究机构和学校，以科学研究和教学为目的，在合理数量范围内进口国内不能生产或者性能不能满足需要的科学研究和教学用品，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。”认真研读国务院批准的《免税进口科学研究和教学用品清单》，实现科研采购的成本领先。

而在处理劳务费发放的环节，对于支付给外聘人员的劳务报酬、支付给学生的助研津贴等，均应考虑劳务费800元的扣除限额，实行小额分次发放，将其劳务收入按一定时期进行分摊，从而达到免税的目的。

(四)科研成果奖励的纳税分析

为提高科研人员技术创新的积极性，高校经常采取发放科研补贴、给予科研奖励金等方式，奖励在科研活动中做出贡献的科研团队和先进个人。而根据税法规定，高校发放的科研补贴、科研奖励均应并入当月的工资薪金收入缴纳个人所得税。所以充分利用国家对科研投入的税收优惠政策，合理发放科研补贴和科研奖励则不仅影响科研效果，而且影响高校教师的税收负担。此时应结合工薪个人所得税超额累进税率的特点，合理利用工薪所得税率的分级临界点，采用推迟支付方式，均衡分摊大额奖励收入，进而降低税负。

四、高校科研税收四因素系统筹划

(一)交易各方的税收含义

在高校科研项目的建设过程中，涉及政府机关、高校、项目团队和合作企业(包括课题支持者和物资供应商)等相关的交易各方。高校在进行税务筹划的过程中就应密切关注其交易各方(高校与政府机关、高校与项目团队、高校与合作企业(包括课题支持者和物资供应商))的经济利益，在满足各方互惠互利的利益需求下，考虑交易各方的税收含义，从而实现合作共赢。

高校应加强与政府机关的业务沟通，积极参与科技、税务机关举办的各类培训，随时关注科研管理和税制改革的发展动向。就“四技”合同的内容规范和涉税风险，及时与科技主管部门和税务部门进行交流，事前规避不符合要求的非“四技”合同，以便顺畅地办理定期免税备案手续；就一般纳税人涉税业务，包括严格区分可抵扣与不可抵扣进项税的项目、增值税专用发票的规范使用等业务中存在的特殊业务，积极向税务机关请教，避免因政策掌握不当而以至于被税务机关认定为偷税或避税。

高校应注重构建完善的业务流程和管理架构，加强相关职能部门的业务协作，为项目团队争取科研经费创造良好的环境，为项目研究顺利开展化解管理风险。在立项前加强科研管理和财务管理的有效配合，思考符合项目特性的有效纳税筹划方案，尽可能规避涉税风险；在项目建设过程中，加强业务和税务双方对项目进展情况的及时跟进，合力解决项目运作中发生的涉税难题，使科研业务流与资金流、票据流能协调一致；项目结题后，归纳总结所有涉税业务相关的政策法规、事缘由来、筹划方案，建立科研税务管理的案例库，为规范高校的制度管理提供借鉴。

高校还应充分考虑合作企业的利益需求。对于课题支持者应关注其对发票的需求形式，对于一般纳税人企业，应开具或找税务机关代开能够抵扣的增值税专用发票，从而利于其进行进项抵扣。与此同时，对于确认为“三新”研究开发费用的课题，应积极办理认定手续，其资助支出可以在当年度应纳税所得额中加计扣除。 而对于物资供应商的选择，除小规模纳税人高校因不涉及增值税可抵扣问题，只需要选择含税总价最低的供应商以实现科研现金流出量为最小外，一般纳税人高校购进货物或服务时，则应综合考虑进项税率与含税销售价格两种因素。假设一般纳税人高校横向科研含税服务收入为S，其从一般纳税人供应商(假设进项税率为17%)、小规模纳税人(代开增值税发票，税率为3%)、小规模纳税人(开具增值税普通发票)购进货物时，含税销售价格分别为P1，P2，P3，计算其税后现金流平衡点(暂不考虑其他因素的影响)。

从一般纳税人供应商(假设进项税率为17%)购进，其税后现金流:

Y1=S/(1+6%)-P1/(1+17%)-S/(1+6%)*0.1%-(S/(1+6%)*6%-P1/(1+17%)*17%)*(1+7%+5%)

从小规模纳税人(代开增值税发票，税率为3%)供应商购进，其税后现金流:

Y2=S/(1+6%)-P2/(1+3%)-S/(1+6%)*0.1%-(S/(1+6%)*6%-P2/(1+3%)*3%)*(1+7%+5%)

从小规模纳税人(开具增值税普通发票)供应商购进，其税后现金流:

Y3=S/(1+6%)-P3/(1+3%)-S/(1+6%)*0.1%-S/(1+6%)*6%*(1+7%+5%)

当Y1=Y2时，P1/P2=1.355 9；当Y1=Y3时，P1/P3=1.403 1；当Y2=Y3时，P2/P3=1.034 8。所以当P1/P3>1.403 1，P2/P3>1.034 8时，选择开具普通发票的小规模纳税人所得到的税后收益最大；当P1/P2<1.355 9，P1/P3<1.403 1时，选择从一般纳税人供应商购进货物所得到的税后效益最大；当P1/P2>1.355 9，P2/P3< 1.034 8时，选择从代开具增值税专用发票的小规模纳税人购进货物所得到的税后效益最大。

(二)税收成本的权衡

在科研项目的系统管理中，应将具体的筹划活动放在高校的发展战略框架下进行思考，评估横向科研应税规模的发展趋势，充分考虑不同纳税主体不同的税收待遇以采取相应的筹划对策，从而降低横向科研整体的显性税负。对科研业务进行梳理，严格区分免税合同和应税合同，且对于应税合同注意区分可抵扣与不可抵扣进项税项目，避免进项税额计算错误产生的操作风险。在科研项目的建设过程中，应充分利用税收优惠，合理选择货物和服务供应商，分次限额发放劳务费，全面衡量增值税和个人所得税引起的税后现金流，以实现税后收益的最大化目标。在科研结题成果奖励发放的管理中，应均衡分摊大额奖励收入，从而达到降低个税税负，促进科研再创新的目的。

与此同时，隐性税收的利益影响则在资助企业将会有所体现。由于增值税的这种可抵扣链条，可避免重复征税，使得原本接受服务的企业税负减轻，降低了企业成本。且对于确认为“三新”研发费用的课题，其资助支出还可以在合作企业当年度的应纳税所得额中进行加计扣除，有利于合作企业更新改造，从而加快产业升级。隐性税收的利益转移无形中促进了校企合作，促进了产学研的深度融合，从而扩大了高校科研的总体规模。

(三)非税成本的考虑

在科研纳税筹划的方案实施中，交易成本成为非税成本中的构成因素，涉及信息搜集成本、办税费用、纳税咨询费、谈判成本、缔约成本、监督成本、执行维护成本以及可能发生的处理违约的成本等。

其中，增值税专用发票的管理成本需要重点关注。由于“营改增”后，增值税是按“票控税”管理，税控系统比较完善和严格，且其专用发票严禁委托除税务机关以外的单位代开，不能进行税务外包，所以高校在增值税专用发票管理、纳税申报等方面的工作量会有所增加。而且由于增值税专用发票可以进行进项抵扣，使得其往往成为纳税经济犯罪的高发领域，带来的行政及刑事风险也需要引起高度关注。再则对于符合“四技”合同而需开具免税发票前需办理认定审批手续，涉及的繁琐的申报登记及审批手续所耗费的税收征收成本及人力、时间的投入也将导致税收奉行成本的提高。

(四)筹划风险的评估

高校在增值税纳税人身份的选择时，应注重对科研业务发展方向的准确把握和预测，合理预期横向科研应税规模的发展趋势，谨慎对待阶段性节税所带来的经营风险。与此同时，在系统性税务筹划过程中对税收政策的整体性把握，对相关税收优惠政策运用和执行所形成的税务筹划的操作风险也是高校在设计筹划方案、系统管理科研项目时所应重视的：应防范“营改增”纳税人进项税额计算和抵扣方面的风险，关注调整后的运费抵扣政策、适用简易计税方法计税项目不得抵扣政策、非正常损失界定等新政策，严格依法按照进项税额抵扣条件和范围，抵扣和转出进项税额；应防范增值税专用发票使用风险，准确规范开具发票，按规定索取合规的扣税凭证并在规定时间内到主管税务机关认证；应防范增值税专用发票违法风险，避免虚开增值税专用发票和虚增虚抵进项税额。

对高校科研相关涉税事项进行因素分析的有效税务筹划研究，有利于高校站在整体层面综合考虑筹划方案，不仅要考虑税负成本，还要考虑非税收成本；不仅要考虑财务因素，还要考虑非财务因素；不仅要考虑短期的收益，还要考虑长远风险的影响，以税后利益最大化为目标衡量和评价税务筹划方案的有效性。

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A Study on Effective Tax Planning of Scientific Research in Universities Based on Factor Analysis

FANG Hong， WANG Yan， LI Zhi-li

(Dep.ofFinance，HangzhouDianziUniversity，HangzhouZhejiang310018，China)

Abstract:With deeply integrating the industry-university-research cooperation and the growing scale of the scientific research in universities， there are various forms of funding sources. Therefore， tax management remains in a normal state. How to make full use of the preferential tax policy， effectively reduce the tax cost， and prevent tax risk becomes an important part of the management of university research cost. With Scholes’ concept of "effective tax planning"， this project puts the theory， based on the interests of all parties of the transaction， the covert tax and the overt tax， the tax bearing cost and the non-taxable cost and the tax planning risk， into practice to study the taxing in a scientific research of university. It will be an overall research on mutual tax planning among universities， teachers， cooperative enterprise and other parties in order to achieve a reasonable tax burden and the lowest risk of the business．

Key words:effective tax planning; the policy of “business tax changing into VAT”; “four-technology” contract; tax payment balance

中图分类号:F812

文献标识码:B

文章编号：1001-9146(2015)02-0030-05

作者简介：方虹(1983-)，女，浙江杭州人，中级会计师，从事高校财务管理．

基金项目：浙江省教育厅课题(Y201225663)

收稿日期：2014-09-09

DOI:10.13954/j.cnki.hduss.2015.02.005