我国数字化虚拟产品在线交易税收立法比较研究*

谢聪敏，吕建林

(闽西职业技术学院 经济系，福建 龙岩364000)

中国电商交易发展迅猛，近十年来中国电子商务零售交易年均增速高于40%。2014 年“双十一”电商全天交易额达571 万亿元，2014 年整个网络游戏交易市场的日均虚拟财产交易金额就超出5 000万元［1］。假设以3%的税率征税，“双十一”仅增值税额就将达到171 亿元，网络游戏交易市场每日达到150 万。此外，数字化虚拟产品在线交易已经对实体店构成强大的冲击，最近几年无数书店(如上海书城)和音像制品店的倒闭已是事实，只有明确电商销售立法，各级税务等职能部门才有法可依。目前，不少学者对电商是否交税问题展开了讨论，从大方向明确了电商交税是种趋势，但基于电商在线交易与离线交易有众多异同，因此在税收征管方面不能一视同仁，需要区别对待。

一、我国数字化虚拟产品在线交易税收立法现状

(一)数字化虚拟产品在线交易与一般电子商务离线交易的区别

在线交易的客体是数字化虚拟产品，通过电子交付的方式完成标的物的交付。不仅传送磁带、磁盘里的电子信息的方式数字化，而且服务也数字化，例如电讯服务、网络远程服务，甚至会计师律师的意见书都可以通过在线形式传输给客户。由于没有实物载体，交易记录流程的订单等都以电子形式存在，电子凭证的可随意修改性使其容易失去税收审查基础。而一般电子商务具有离线交易的特点，网络洽谈付款，然后通过网下实体店发货，最终有实体店的实物的交付，本质上与传统的交易是一致的，因为实体店具备凭证、账册和报表的审查基础，而且大部份电子交易要经过物流环节，所以受税务机关监管的点相对较多，较不容易出现偷税漏税的现象。

(二)数字化虚拟产品在线交易税收立法现状

目前我国没有专门制订具体的数字化虚拟产品在线交易税收立法的相关规定，仅有部份与电商有关的法律法规，比如:《电子签名法》、《电子出版物管理规定》、《关于加快电子商务发展的若干意见》、《关于加快电子商务发展工作任务分工的通知》、《电子商务发展“十一五”规划》等。2010年7 月1 日起施行的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》规定凡从事网络商品交易并且“具备登记注册条件”的单位和个人都应依法办理工商登记注册;2012 年5 月中旬，国家发改委发布《关于组织开展国家电子商务示范城市电子商务试点专项的通知》;2013 年4 月1 日起实施的《网络发票管理办法》规定可以通过依法代开网络发票，进行网上流通发票达到网上申报纳税的目的。

虽然这几年国家一直出台与电商有关的相关政策，但在某种程度上也仅对电子商务税收征管的立法提供了技术支持，对数字化虚拟产品在线交易的具体规定并无突破，许多规定也比较抽象笼统。在立法、征管、稽查方面都存在缺位现象，在纳税客体、纳税环节、纳税地址等基本环节的界定、税务登记、经营场所的确定、税收客体的法律属性等方面都没有明确规定。

二、数字化虚拟产品在线交易税收立法国际比较及借鉴

(一)数字化虚拟产品在线交易税收的国际比较

1.OECD 组织

1998 年渥太华会议通过了《电子商务税收框架公约》，确立了电子商务税收中性、效益、确定、简化、有效和公平及灵活性的基本法律架构;主张数字化虚拟产品应视为一种服务，而非货物;不主张开征新税;税基的开设要确保各国财权合理的分配;建议企业自境外非居民售方取得服务或无形资产可以适用逆向课税①逆向课税是指货物或服务接收方(仅指有商业存在的接收方)直接向税务机关缴付消费税款，而不是货物或服务的销售方负责向税务机关解缴税款。、自我评估(self-assessment)或其他类似的机制［2］。

2.欧美和大洋洲地区

(1)美国

美国是电子商务的发源地，对电商交易是否征税各州至今未达成共识，但这几年逐步从不征税的态度向征税过渡。美国电子商务税收的法律主要有《全球电子商务选择性的税收政策》、《全球电子商务政策框架》和《网络免税法案》。美国对数字化虚拟产品在线交易认为其是商品，而不是服务，且应当适用《关税及贸易总协定》。1996 年开始，美国就主张数字产品国内外电子商务交易免税，将数字产品电子商务交易免税期限延长至2014 年［3］。具体而言，美国主张对有形货物的销售要缴销售税，对无形产品区别对待，其中对电子书籍、音像制品、软件等数字化虚拟产品及在线劳务免税，而对虚拟货币交易征税，特别是美国税收署2014 年3 月25 日发布通知拟对虚拟货币交易征税，指出财产税收的交易原则也适用于虚拟货币交易。在监管方面，美国提出建立以监管支付体系(金融机构)为主并由银行扣税的电子商务税务征管体制，规定凡电子商务交易都通过银行结算支付，交易的订购单、收据、支付等全部数据均存在银行的计算器中。

(2)欧盟

欧盟对电子商务的基本原则即建立“清晰和中性的税收环境”。欧盟电子商务税收的主要法律有《欧洲电子商务动议》、《波恩部长级会议宣言》和《关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告》。数字化虚拟产品的主要内容有三个方面:第一，同OECD 一样，认为数字化虚拟产品电子商务交易属于服务而不是商品，应当适用《服务贸易总协定》，主张应当长期对其征收增值税。欧盟增值税征税范围包括商品、服务及数字化产品。第二，税收管辖权由消费地行使，以商品购买者或劳务接受者的所在地作为来源地，由收入来源国征税并按该国的增值税税率征税，但服务商所在国对此增值税有权按30%逐年递减的比例提留部分。第三，2008 年2 月，欧盟成员国通过了增值税改革方案，更好地协调欧盟内部不同国家的税收利益，同时还积极推动电子记账、电子发票和电子申报。

(3)澳大利亚

面对蓬勃发展的电子商务，澳大利亚税务当局(ATO)积极应对，规定凡在澳大利亚境内从事除金融以外的一切货物及劳务销售(包括销售不动产、无形资产以及进口货物和劳务)全部纳入GST 的征收范围。这说明对数字化虚拟产品电子商务交易澳大利亚采取的是征税态度，但对数字化虚拟产品具体分为提供服务和销售数字化产品两种。对网上提供服务而言，若是澳大利亚居民企业为本居民企业网络提供数字化服务，与传统方式的税收处理没有差别［4］。若双方中有一方为澳大利亚非居民企业，则特定条件下属于免税或不征税范围。在销售数字化产品方面，澳大利亚非居民企业一般不必向澳大利亚交所得税，或该数字产品允许挎贝并销售，则澳大利亚会向其征收特许权预提使用费。至于是否符合GST 的征收范围，ATO 也规定了严格的条件，如是否在提供数字产品的同时提供服务，销售是通过澳大利亚非居民企业运营的机构进行的等等。

3.亚洲地区

(1)新加坡

新加坡是世界上率先在电子商务领域立法的国家之一。自1998 年起，新加坡陆续颁布了《电子商务法》、《电子商务所得税指引》和《电子商务货物和服务税指引》，同时成立了国家电子商务行动委员会，确认了他们有关电子商务所得税及货物劳务税(GST)的立场。涉及数字化虚拟产品电子商务交易主要有二个方面:明确电子商务交易要征税，不管是有形财产还是无形产品及服务;提供劳务则由购买劳务方缴货物劳务税(GST)。

(2)日本

日本有关电子商务税收的法律是《反避税天堂规则》和《特商取引法》。其主要内容包括:日本要求其境内从事电子商务的企业同样遵从格式化收税条例规定，即网络经营的收入跟传统企业一样缴税;软件和信息这两种商品通常不征收关税，但用户下载境外的软件、游戏也有缴纳消费税的义务，境内提供劳务必须征收消费税［5］;1996 年设立“日本电子商务促进委员会”(ECOM)的组织，用以监督日本的B2B 和B2C 业务。2000 年组建了电子商务税收稽查队，目的在于收集网络交易相关信息，并对交易人进行现场稽查［6］。

(3)韩国

韩国有关电子商务税收的法律主要是《电子商务基本法》、《税收例外限制法》、《地方税法》。韩国主张对电子商务征税，其不同之处主要有三个方面:国家税收服务局(NTS)要求在线的零售和批发交易都用信用卡支付，以便合理地收税。信用卡公司则应将所有电子商务交易汇报给(NTS)［7］;税收管辖权由消费者第一居住地税务机关所有，并设置了起征点的规定;政府可以对为促进电子商业而成立的法律实体或组织在实施根据促进方案为促进电子商业所必需的基础设施建设项目中支出的费用，在预算内给予部分的补贴，或对该企业提供税收优惠或税收豁免，以促进电子商业的发展［8］。

(二)世界各国数字化虚拟产品在线交易税收立法的借鉴

在线交易的数字化虚拟产品大多涉及知识产权的保护，随着外在压力的增强和自身保护知识产权意识的提高，在线交易会愈加频繁。加快数字化产品电子商务税收立法进程，是客观经济形势发展的迫切需要［8］。通过比较，美国采取数字化虚拟产品在线交易免税的态度，欧盟等国采取征税的态度，彼此之间的迥异主要是基于不同国情与国家利益的考虑。美国有着先进的技术优势和税收政策的支持，在国际市场上始终保持着最大净出口国地位，数字化虚拟产品在线交易免税背后蕴藏着巨大的经济利益，同时也损害了作为数字化产品输入国的发展中国家的税收利益。迄今为止，发展中国家都没有表示对数字化虚拟产品在线交易免税的态度。我国属于发展中国家，属于电子商务输入国，若采用美国的做法势必对我国财政税收造成严重影响。我们可以借鉴欧盟等国相配套的立法态度和立法模式，当然其他国家的一些做法也值得我们借鉴，如美国、欧盟、日本各国都有专门设立电子商务委员会等专设机构负责电子商务信息的采集或监管;欧美国家的银行支付监管体系;多数各国都采用消费地税收管辖原则等等。

三、“营改增”政策下构建完善的数字化虚拟产品在线交易电子商务税收模式

(一)总体要求

我国电子商务市场与发达国家相比仍有一定的差距。因为由于制度不同、经济体制不同等多方面因素的存在，所以我国要结合实际情况在坚持法定、公平、效率、中性和维护国家税收主权的原则上借鉴各国经验建立适合我国国情的税收模式。

(二)措施和建议

1.明确数字化虚拟产品在线交易的税种归属

对数字化虚拟产品在线交易应当视为货物还是服务，各国的意见不一致。我们要先明确是属于货物还是服务，然后研究属于哪个税种。不仿借鉴澳大利亚的立法，将数字化虚拟产品在线交易分为产品和服务，二者的区别是能否脱离计算机使用。若产品下载后能重复使用特别是能输出打印(提供给不同人使用)以有形物体出售，则视为产品销售，若仅是在线观看，不能脱离计算机使用，或仅是一次不可复制性的服务(如律师意见书等)则与销售货物有明显区别，则视为服务。我国从2013 年8 月1 日起全国推广“营改增”政策，目前“营改增”的范围扩大到部分现代服务业，包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务等。数字化虚拟产品在线交易中的服务要通过互联网及服务器传送，有别于传统服务业，比较适合归属于现代服务业。传统服务业征收的是营业税，而现代服务业征收的是增值税。但我们也不排除现阶段数字化虚拟产品在线交易存在保险金融等在线服务，这些在线服务仍属于信息技术服务征收增值税，因为营业税里的保险金融业务最终都是通过柜台或业务员面对面展开，这与单纯的互联信息技术服务交易明显不同。因此，本着通过“营改增”的提速、理顺增值税链条、为服务业等第三产业服务的理念，认为可将数字化虚拟产品在线交易视为增值税应税范围内的应税货物和服务，开征增值税，其中货物按传统增值税的规定征收17%，对服务按现代服务业的规定征收6%，这样既不会改变现有税制，不增设新税，又能适应当前中国的税制潮流。

2.强化数字化虚拟产品在线交易的税收管辖权

由于网络的虚拟性，税法中“行为地”或“发生地”已不具备原来的物理意义。我国是数字化产品和服务输入国，国外收入相对较少，境外消费强化来源地税收管辖权显得更为重要。我国增值税相关规定明确了境内消费增值税是由销货方缴税，即由纳税人登记注册地的税务机关统一征收，因此，数字化虚拟产品在线交易可按传统增值税的规定由销售方或服务提供方向税务局缴税。对境外机构向境内企业提供的数字化交易，我国可考虑借鉴OECD 的做法适用逆向课税，由接收方向税务机关代扣代缴税款。对境内企业向境外提供的数字化交易仍采用出口退税的规定，以维持我国原有税法的规定。

3.健全数字化虚拟产品在线交易的工商登记及纳税管理办法

我国可在相关法律中规定，凡是通过网络销售货物或服务的企业、个人或其他组织无论事前有无实体销售都必须进行电子商务税务登记。同传统销售一样，若是纯电商销售的纳税人，可以先将电子商务纳税人的电子信息，如法定代表人、公司类型、经营范围等先进行网上交易纳税申请，填写表格后，再到主管税务机关递交原件办理电子商务税务登记，取得网上税务登记号即纳税识别ID 号码，并在商业银行开立电子商务专用账户。其次，要将纳税人客户端链接到税务登记的数据库服务器，以便实时监控交易信息。然后，税务机关需要与第三方支付平台合作，将征税系统与支付系统相连接，并要求支付平台将交易情况报送税务机关进行备案。通过对第三方支付平台的信息交流及电子商务专用账户的监控，可以进一步确认纳税人电子商务交易金额的大小。最后，设立电子商务专用发票系统，便于在网络上直接开具和传递。在电子商务交易完成的同时，开具全国统一的电子商务专用发票(可视增值税、营业税等不同税种而定)，并且规定填写完毕后不能随意更改。若纳税人已获得前手给予的电商专用发票，可根据传统税法规定给予相应抵扣。

4.加强虚拟商务的管理

现在不少企业将采购、生产、交换、流通、销售等实体经营活动全程网络运行虚拟化，并且还出现了虚拟货币支付工具。虚拟货币交易与数字化产品在线交易有着本质的区别，虽然过程都是虚拟的，但交易的货币却是真实与否的关键。对于这一新生支付工具是否在现实中需要缴税，国家税务总局(2008)第114 号函曾批复对虚拟货币加价后出售取得的收入按转让财产所得收20%的所得税征收，但我国法律并没有明确虚拟财产的法律归属，这一点还将有待进一步提升到法律层面进行规范。

5.协调中央财政与地方财政的税收分配关系

随着数字化虚拟产品在线交易额的增长，若将其归属营业税(营业税是地方税)，必然对地方财政有利。若按增值税征税(增值税中央分成75%，地方分成25%，进口增值税则全部归中央)，归属中央的财政收入的确是增加了，但是“营改增”政策下国家征收范围的扩大势必最终造成地方财政税收会承受巨大压力。地方税务很可能会通过预缴税、严查罚款等手段来补充税源的流失，因此重新设计增值税收入在中央与地方之间的划分必然成为地方政府关注的焦点［9］。

［1］阿里双十一全天交易额达571 万亿［EB/OL］.(2014-11-12)［2014-11-15］. http://tech. sina. com.cn/i/2014-11-12/doc-icczmvum9787727.shtml.

［2］张卫彬.数字化产品课税立法探讨［J］. 税务研究，2010(7):67-71.

［3］林凡.数字产品电子商务税收立法对策探讨［D］.长春:吉林财经大学，2012:18-29.

［4］谢波峰.澳大利亚电子商务税收政策简介［J］.国际税收，2013(9):64-65.

［5］电子商务环境下税收流失问题研究［EB/OL］.(2013-04-06)［2014-06-02］. http://b2b. toocle. com/detail-5005366.html.

［6］阿里巴巴集团研究中心.电子商务税收相关法律问题分析［EB/OL］. (2011-11-09)［2014-04-02］. http://doc.mbalib.com/view/b44c8f18f83710bb6cf6630 417a75f3a.html.

［7］任磊，韦霞.国外电子商务税收政策及其对中国的启示［J］.中央财经大学学报，2007(s):119-120.

［8］杨敏.在线交易课税问题研究［D］. 上海:华东政法大学，2012:14-18.

［9］樊钒. 我国“营改增”存在的问题及对策［J］. 新智慧，2014(7):30.