基于超契约的环境审计模式再认识

周红霞，伍中信

（1湖南大学 工商管理学院，湖南 长沙410082；2湖南财政经济学院，湖南 长沙410205）

一、引 言

近年来全球环境持续恶化，联合国环境发展大会通过《联合国气候变化框架公约》（1992），并旨在在该公约基础上缔约方大会通过《京都议定书》（1997），并建立了国际排放贸易机制、联合履行机制和清洁发展机制（CDM），相继也纳入了《波恩政治协议》（2001）、《马拉喀什协定》（2001），为“CDM”的进一步有效实施而制定“巴厘岛路线图”（2007），但因参与各国利益分歧太大，2009年哥本哈根和2012年多哈召开的《联合国气候变化框架公约》第15次和第18次缔约方会议没有达成有法律约束的协议。显然多元性产权行为主体的多样性利益差异所造成环境问题很难在当前审计领域内获得解决，直至目前环境审计研究仍承袭经济控制论的审计本质进行“单向三方审计关系”的推演，并很难解决“审计市场中审计关系的现实角色与理想角色错位现象存在一定普遍性”［1］的问题。同时鉴于我国粗放型经济增长方式引发环境问题日渐突显，中共十八大要求“加强环境监管，健全生态环境保护责任追究责任制度和环境损害赔偿制度”，对目前环境审计模式的重新认识显得尤为迫切。

二、环境审计模式再认识

本文以我国著名审计学家徐政旦等［2］所提出的经典性反映“单向三方审计关系”的审计理论结构模式为基础，来探索“双向四方环境审计关系”的现代环境审计模式。

（一）对环境审计本质的再认识

对企业本质的不同认知与理论假定，深刻影响着环境审计的理论与实践，决定了环境审计本质的选择与演进。在（新）古典经济学视角下，企业本质为实现股东利润最大化的经济性契约网络。因此基于委托代理理论对环境审计本质的认知，直至目前仍纠结于私有制产生与“两权分离”作为环境审计产生的前提，环境审计本质的演进仍沿袭于现代审计本质脉络：“查账论”［3］、“评价、签证论”［4］、“监督论”［5］、“经济控制论”［6］。尽管“深口袋”（deep pockets）倾向、美国的“1136租户案”（1136Tenants case）等事件的发生，使国内外许多审计学者正试图冲破传统“单向三方审计关系”的理论束缚，力求从公司外部来寻求对公司审计委托人制度进行渐进式革新［1］，但环境审计本质仍局限于“零嵌入性”的“经济控制论”这一现代审计本质的认知与前提。尽管将有效环境资源交易与配置纳入企业经济活动范畴内，致使委托方产权性能外延了环境治理功能、免疫功能等，体现了所谓“环境治理论”的环境审计本质［7］，这与“经济控制论”并无本质差异。因此，在不同的历史阶段和社会政治经济条件下，人们不断重塑着将企业环境资源产权行为视为企业委托方经济资源产权行为延伸或衍生的“单向三方审计关系”［8］。然而作为一种新的企业管理模式——全社会责任管理（Total Responsibility Management，TRM），视企业本质为不同社会主体实现其多元价值追求的社会平台［9］，借助该平台实现企业从财务价值延伸到经济、环境和社会的综合价值。同时支配企业资源的决策权力配置也由一元主导模式转向多元共享模式。因此基于信息非对称理论对环境审计本质的认知及其企业各缔约方所缔结的非完备性的经济性、社会性以及生态环境性的综合契约成为审计产生的新前提。基于该认知与前提推演出审计本质不仅是补全了综合契约非完备部分的产物，而且拓展了新的审计方加盟。尽管非完备的综合契约企业本质较传统企业本质更接近企业的现实，但是企业资源不是简单自由组合或加总的。在现实的企业资本运营过程中，企业所有的社会资源、经济资源以及环境资源不断地拓展且相互耦合转化，对应于不同资源的权力以及所承担的责任与所获得利益也随之发生演化，这也就导致了企业的经济性契约网络、社会性契约网络以及环境性契约网络不断地相互耦合结网，形成了超大契约网络，简称之为超契约［10］。相比目前的企业理论来说，它具有如下三方面的优势与进步性。

1.环境审计研究范畴更广。传统企业理论是将企业本质界定为完备的经济性契约网络，这就决定传统企业从事单纯的经济活动，企业追求股东价值最大化，该企业理论承袭主流经济学理论假设，即完全低层次需求假设，抽象了不同需求层次之间差异。既然是完备性经济性契约网络，那么就无需外部审计方来对企业产权纠纷进行再界定、再保护。后来随着传统企业理论本身拓展，企业由完备性经济性契约网络拓展为非完备性经济性契约网络，将审计方的功能纳入到企业委托方产权束内，形成了“单向三方审计关系”的审计模式。此时，环境审计方也将随着环境性资源被经济性资源所拓展的过程中纳入到非完备性经济性契约网络范畴之中，进而形成了“单向三方环境审计关系”的环境审计模式，它将对此类环境性资源交易与配置进行环境资源产权再界定、再保护。从某种意义来讲，所谓环境审计仍然属于传统的财务收支审计、合规性审计和绩效审计范畴之内，借此所形成的环境审计的理论体系建设就等于隔靴搔痒，其实务操作也将陷于被动。

随着社会进步，人们对企业本质的认识也在逐步加深。目前国内外很多学者从社会价值视角透视企业本质，并对传统企业理论进行变革，将企业本质视为非完备性的社会性契约网络、经济性契约网络与环境性契约网络的综合契约网络。尽管它对主流经济学理论假设有所突破：被“俘获”的不同层次需求假设，强调了企业利益相关者对社会综合价值的追求［11-13］，但这种企业本质的界定却漠视企业社会性资源、经济性资源以及环境性资源相互之间的转化与耦合。这种漠视给环境审计主体的构成以及环境审计方对企业环境资源产权的再界定、再保护带来了逻辑上的教条与混乱，这也造成环境审计理论与实践相脱离的问题。显然，基于超契约的企业本质来构建环境审计理论体系在理论上是能够解决上述问题的。

2.环境审计主体构成更科学。如果定义企业本质为完备性经济契约，企业内部审计则是确保获得企业经济性契约完备的条件。如果定义企业本质为非完备性经济契约，要弥补企业经济性契约非完备部分，就需要企业由内部环境审计向外部审计发展，尤其将部分环境资源纳入企业经济范畴，更需要企业外部的环境审计通过环境资源产权再界定、再报告等对原属于环境契约非完备部分进行弥补。然而传统的环境审计理论仅仅把环境审计看作企业委托方的产权延伸部分或衍生产物来解释环境审计主体产生，显然，这个环境审计主体与传统审计主体没有本质区别，也就是民间审计主体。目前，尽管有人把企业本质界定为非完备性的社会性契约网络、经济性契约网络与环境性契约网络的综合契约网络，对于其中环境性契约网络所约束的环境源资功能属性决定了将企业外部的相关环境方面的专家、政府机构以及民间团体等均可纳入原先的民间审计主体之中，但环境资源功能属性的差异性也就决定了环境审计主体构成存在一定的随机性。譬如，在完备性的综合契约网络理论预设下，只能作为政府机构内部环境审计的主体构成的，往往从环境资源专家库中随机抽取。因此，只有真正理解在遵循企业不同属性资源之间耦合规律的基础上所结网的超契约企业本质，才能获得符合环境性资源与社会性资源、经济性资源之间相互转化耦合规律的环境审计主体。

3.环境审计主体独立性更强。基于上述不同特征的企业本质：完备经济性契约网络、非完备性经济性契约网络、非完备性综合契约网络，直至目前，人们仍然都从企业受托契约网络不完备的视角来探索作为企业委托方产权的延伸部分或衍生产物的“单向三方审计关系”来探索弥补其契约网络的不完备部分，此时人们仅从结合自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德来确保审计在精神上具有“超然独立”，但这种“超然独立”很难约束企业委托方对决定审计方生存与发展的物质诱惑。在双方利益博弈中，审计受托方利用被虚置的投资者利益购买能够维护审计方与被审计方所获合谋利益的“审计意见”，这一现象已是屡见不鲜。况且，造成企业契约网络不完备也有可能是企业委托契约网络不完备所引起的。因此，本文根据不完备超契约的企业本质，在公平交易审计市场规则下探索“双向四方环境审计关系”的环境审计模式，只有这种环境审计模式，才能从物质与精神的两方面确保环境审计主体具有真正的独立性。因此，环境审计本质是指补全超契约中环境性契约网络非完备部分的契约本质。由此环境审计本质可推论出解释环境审计产生的基本理论应该由外部性理论与环境质量公共物品经济分析理论［14］、可持续发展理论［15］、大循环成本理论［16］、经济的外部性理论和资源价值理论［17］的理论集成，而不是某一种理论。因此，一个集自然、经济、社会等系统的诸多问题于一体的复杂系统，其中牵涉了深刻的产权关系，仅仅“单向三方审计关系”的模式很难驾驭这种复杂产权关系，这必将为环境审计方与经济性、社会性以及环境性的契约各个缔约方所构建“双向四方环境审计关系”的模式带来契机。

（二）对环境审计目标的再认识

随着社会、经济以及环境的发展变化，缔结超契约的环境资源产权主体地位也在不断地发生变化，因此我们借鉴企业的“超契约图”（图1）来阐述约束审计主体的环境审计目标的演化。

根据图1所示，A为企业纯经济性契约网络域，随着企业生产率水平提高，企业经济活动范围不仅拓展到环境资源及其产权交易与配置活动的Ⅲ契约域和社会资源及其产权交易与配置活动的Ⅰ契约域，而且拓展到具有环境资源和社会资源的双重性资源产权交易与配置活动的Ⅱ契约域。根据持“零嵌入性”立场的经济性契约网络企业本质，由环境审计方受缔结Ⅲ契约和Ⅱ契约的环境审计委托方委托对环境受托方的受托权审计，这样形成了“单向三方环境审计关系”的受托环境责任经济性契约网络目标决定了目前主流环境审计目标仍是现代审计目标的外延。无论是“一元目标论”还是并无本质区别的所谓“二元目标论”、“三元目标论”，它们都是围绕对受托环境经济责任的公允性、环境性、合法性和效益性的产权评价、鉴定、监管与保护［18］。然而上海审计学会环境审计课题组［19］对环境审计一般目标的界定，似乎超越经济性契约网络，好像将“自然状态”环境性契约网络（C＋Ⅲ＋Ⅱ＋Ⅳ）融入到社会性契约网络（B＋Ⅱ＋Ⅳ＋Ⅰ）之中，尽管他们都意识到环境保护对可持续性经济发展的作用，但仍然承袭受托环境责任来设计环境审计目标。

单向环境审计关系将很难全面把握反映社会、经济发展和环境状态及发展的内在要求的环境审计目标。因此，根据“双向现代四方审计关系”的研究范式来分析形成环境审计目标的“双向现代四方环境审计关系”的契约的形成。对于企业由所有权与经营权分离所形成由委托方与受托方缔结的委托代理经济性契约网络已成为主流经济学的共识。然而“企业目的必然存在于企业自身之外，存在于社会之中”［20］。我们从社会价值的视角来审视企业本质，企业是社会网络一部分，因此企业享受社会赋予权力的同时，社会委托方通过各种授权方式也将社会责任“转嫁”给经济性契约网络的企业委托与受托双方。一般情况下经济性契约网络的企业委托方将社会责任部分或全部再转嫁到经济性契约网络的企业受托方去落实，这样就自动形成了自然的三方：单元社会属性的社会委托方、双重经济、社会属性的企业委托方与企业受托方。从全球视野来看，生态环境是人类社会生存与发展的天然依托，这必将注定通过人与自然以默认方式缔结的环境性契约网络，并自动地“卷入”到经济性契约网络与社会性契约网络之中，基于上述讨论的“三方”也自然成为环境契约的三方主体。当然对于社会组织来说，环境契约的主体自然只能依托社会组织的委托与受托双方。因此在审计市场中，根据公平交易市场规则确立环境审计方接受环境委托方对环境受托方的受托权审计，同时也接受环境受托方对环境委托方的委托权审计。在自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德约束下，确保审计方在精神上的“超然独立”，形成了经济性组织的“双向现代四方环境审计关系，或社会性组织的“双向现代三方环境审计关系”。由此关系所形成的环境审计目标将是在环境审计四方共同缔结超契约（A＋B＋C＋Ⅰ＋Ⅱ＋Ⅲ＋Ⅳ）或环境三方共同缔结超契约（B＋C＋Ⅳ）约束下开展环境审计所期望达到或应该达到的目标，它是对三重资源属性或双重资源属性的组织各种资源产权交易与配置的合法规性、效益性、公允性、可持续性的评价、鉴定、监督和保护。

图1 超契约图

（三）对环境审计假设的再认识

环境审计假设是根据已获得的环境审计经验和已检测的环境事实，依据生态环境循环理论，对产生环境审计事物的原因及其环境审计事物背后的运行规律作出推测性的解释。直至目前，环境审计事物所产生的原因及其运行规律仍根植于传统的“单向三方审计关系”之中，无论是王学龙的八大环境审计假设［21］、张以宽的六大环境审计假设［22］，还是杨智慧的四项环境审计假设［23］。尽管将与组织利益相关的环境资源产权配置与交易活动纳入经济性或社会性契约网络之中而拓展传统审计假设体系的范围，但仍承袭经济控制论或经济监督论的“单向三方审计关系”的审计本质。在莫茨和夏拉夫的“八条审计假设”、汤姆·李的“三类十三条审计假设”、尚德尔的“五条审计假设”以及费林特的“七条审计假设”中，尽管它们均局限于弥补受托责任方的经济性契约网络非完备部分，但其中汤姆·李的“会计信息缺乏足够的可信性”假设与费林特的“受托经济责任关系或公共责任关系是审计存在的首要前提”假设，已然涉及审计产生的真正根源：“信息非对称”、“契约不完备”。因此，借此“真正根源”所形成弥补超契约非完备部分的环境审计契约本质及其所培育出的环境审计目标指导的下，科学猜想或设想“双向现代环境审计关系”的环境假设如下：

那么，计算与信息是什么关系呢？计算与信息，其实是分不开的两个方面，就像一枚硬币的两面。按瑞典学者的解释，对“信息”的理解，有两种不同取向：按照英国的经验论传统，信息与计算的联系往往比较具体，与计算机技术相联系，而在欧洲大陆的思辨哲学中，信息与计算理论有关，这种联系更为抽象。从中文译名来看，“计算”与“信息”，无论在概念上，还是在历史渊源上都有着紧密的联系。计算包括计算机、逻辑的内容，更强调方法论应用，信息则包含更宽泛的内容，如网络、通讯等。

1.环境信息非对称假设

根据超契约图，企业环境的委托与受托双方直接缔结非完备性Ⅲ契约与间接以承担因自然灾害方式所缔结部分非完备性C契约、环境审计三方直接缔结非完备性Ⅱ契约与间接承担环境社会方以“转嫁”方式缔结非完备性Ⅳ契约和部分非完备性C契约。这些契约非完备性如果由事前信息不对称所造成的，那么需要环境审计方让被审计方提供各自真实信息（让人说真话）；如果由事后信息不对称所造成的，那么需要环境审计方让被审计方履行各自责任（让人不偷懒）。这一假设主要解决环境审计应该做什么的问题。

2.环境信息可验证假设

这是指反映私有环境资源产权行为的财务收支与公共环境资源产权行为的财政收支及有关环境管理活动的定量或定性信息是可以验证的。随着人们改造环境、征服环境能力的不断提高，一些公认的环境管理原则及环境技术计量与检测技术不断地被人们发现与应用，致使人们普遍接受环境信息可验证假设。根据环境信息可验证假设可推导出环境审计标准、环境审计证据、合理环境保证、环境审计风险的四个环境审计概念。这一假设主要解决环境审计怎样做的问题。

3.环境信息重要性假设

这是指因超契约性质决定环境信息与经济信息、社会信息的内涵、侧重要点不同，提炼信息标准的差异，在环境审计过程中环境审计信息是验证环境信息的真实、可靠、公允的根本保证。超契约造成了被审计单位不可避免地享有经济、社会、环境所赋予的权力的同时也负有经济、社会、环境的责任，又因环境是经济与社会发展基础，决定必须有这样的环境审计假设。

4.超契约非完备性假设

5.环境审计市场主体权利与义务（责任）对等性假设

环境审计市场上的公平交易规则是对环境审计市场主体的权利与义务（责任）对等性一致性认可，也是履行契约的基本条件，这一假设主要解决为什么需要环境审计。

6.环境审计市场资源产权配置与交易的有效性假设

计划与市场是资源产权配置的两种基本方式。引入环境审计方对计划与市场的两种环境资源产权配置方式进行环境审计，最大限度地促使超契约所束缚的环境资源在组织内部能够有效性配置与组织外部有效性交易，减少甚至排除错误与舞弊事项的发生。

7.环境审计市场主体理性假设

如何确保环境审计市场主体的权利与义务（责任）对等性的实现，要求环境审计市场主体必须具备理性的素质，这也是实现环境审计超然独立的根本条件之一。这一假设主要解决环境审计能够做什么的问题。

8.环境审计主体独立性假设

这一假设认为，正因为超契约缔结了环境与经济、社会耦合的复杂性，客观上需要一个与超契约没有任何利益冲突的独立“第三方”来理清环境审计各方的权利与义务，通过对各自资源产权再界定、再监督、再保护来履行审计职责。根据这一审计假设，推导出环境审计具有的自身特征：委托环境审计。

9.环境证据力差别假设

环境证据力差别假设：越接近环境资源产权配置与交易的事项本身，其获得环境证据的可靠性越高；越及时的环境证据越可靠；客观性程度越高的环境证据越可靠。也就是具有相互印证的审计证据，可提高审计证据可靠性。这一假设为环境审计工作的顺利进行提供了必要的基础。

10.认同一贯性假设

从环境发展视角来看，环境性契约网络是环境与经济、社会的关系聚结，在根植生态环境自身可持续发展的规律上，借助经济与社会的发展规律来促进人与自然和谐。因此认同一贯假设是指如果没有确凿的反证，被认为被审计单位的环境资源产权配置与交易的环境事项遵从环境经济与环境社会及其自身的可持续发展规律。这一假设旨在解决组织资源配置与交易的连续性与环境审计行为的阶段性之间的矛盾，并为环境审计主体理清环境审计责任提供了一个合理的界定标准。

综合上述“双向现代环境审计关系”的十条环境假设，可以得出环境假设体系是对产生环境审计前提、环境审计主体依存环境以及环境审计主体与客体关系进行的科学猜想与假定。

（四）对环境审计概念的再认识

直至目前为止，大部分文献把环境审计看成是一种环境管理工具。Tomlinson等［24］对七种类型环境审计的定义进行了探讨，总结出环境审计是环境管理系统中的一个组成部分，是一种自我评估程序；环境审计是对企业环境影响的系统分析［25］。从上述学者定义来看，环境审计的范围呈拓展趋势。最高审计机关国际组织（ⅠNTOSAⅠ）第15届大会（1995年）在《开罗宣言》中制定了一个框架，认为：1.环境审计与政府审计存在根本性区别；2.环境审计主要包括财务审计、合规性审计和绩效审计；3.可持续发展概念不应在环境审计定义中起独立作用。

而国际商会（ⅠCC）对环境审计概念的陈述则为：环境审计是一种管理工具，通过简化环境管理、评定活动对环境组织、环境管理是否发挥作用进行系统的、文化的、定期的和客观的评价。国内绝大多环境审计学者是在借鉴国外相关定义（如ⅠⅠA、ⅠCC、EPA、ⅠNTOSAⅠ对环境审计的界定）的基础上提出环境审计的概念［18］。不过，也有一些学者从审计的监督职能入手来定义环境审计［26］。因此综合上述国内外学者或机构团体提出的环境审计定义，他们均是将环境资源的产权配置与交易活动（Ⅱ＋Ⅲ）作为企业经济活动范围的延伸部分，仍然承袭 “单向三方审计关系”传统模式。基于弥补超契约非完备部分，笔者认为环境审计为环境审计主体自愿地接受缔结超契约各方授权对各自缔约对方的环境产权再界定、再监督、再评价、再保护，最终促进环境与经济、社会的可持续和谐发展。环境审计不仅包括对超契约受托方的受托权进行财务／财政环境审计、合法／合规环境审计和生态绩效环境审计，而且包括对超契约委托方的委托权进行问责制环境审计。

（五）对环境审计准则的再认识

与环境审计直接相关且较权威准则有：1.国际标准化组织（ⅠSO）制定ⅠSO14010环境审核通用原则、ⅠSO14011环境审核程序以及ⅠSO14012环境审核指南（审核员资格要求）；2.最高审计机关国际（ⅠNTOSAⅠ）（1995）发表的对政府审计组织进行环境审计具有指导作用的《在国际环境协议审计方面进行合作的指南》和《从环境视角进行审计活动指南（草案）》；3.国际注册环境审计师委员会（BEAC）（1999）发布的《注册环境审计师实务准则》。国内学者对建立环境审计准则及指南持两种相反的观点。一部分学者认为，现在开展的各项财务审计和绩效审计准则可以作为环境审计准则，而无需另起炉灶［27］；另一部学者则认为，环境审计应该有自己的准则，因为它内容涵盖广、针对范围大，而且使用对象多、审计主体复杂［28］。对于环境审计准则的制定，有的是从环境审计主体资格及其行为角度来规范环境审计准则［23］，也有的选择以政府环境审计准则为突破口来研究环境审计准则［29］。纵观国内外对制定环境审计准则的研究，仍然沿袭传统“单向三方审计关系”的审计准则，似乎以自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德保证审计方能在精神状态上保持“超然独立”，然而现实中审计方与被审计单位之间的利益却是息息相关的。这样单边性环境审计准则有悖环境审计市场的公平交易规则。因此，我们应该根据超契约规约的“责权利”，并结合环境审计市场的公平交易规则来制定环境审计准则。环境审计准则是关于环境审计主体资格、行为以及与环境审计委托方、环境审计受托方之间均衡的“责权利”关系的专业化规范。当然根据环境性契约网络与经济性契约网络、社会性契约网络的耦合层次不同，按照环境审计准则划分为环境审计基本准则、环境审计具体准则以及环境审计执业指南三个层次；按照契约性质划分为环境性契约网络与经济性契约网络、社会性契约网络；按照每个契约域内不同的业务类型划分为不同契约域的环境财务／财政审计准则、环境合规／合法性审计准则和环境经济／环境社会绩效审计准则等。

（六）对环境审计程序和方法的再认识

国外关于环境审计程序，即环境审计计划的步骤及其内容有学者作了具体探索［30］，也有学者进行相关比较研究［31］。国内有关环境审计程序的研究也各有千秋。福建省审计学会课题组提出环境审计程序4步骤［32］，而杨俊将环境审计的程序确定为6个步骤［33］。基于审计程序所采取的环境审计方法学者们持两种相反观点，一种观点认为环境审计方法不需要一套新的审计技术和方法［34］；另一种则认为应建立另一套的环境审计方法，如魏顺泽主要从独立审计和联合审计角度考虑审计方法［35］、上海市审计学会课题组主要采用相互联系审计方法组合方式［19］；还有学者引进其它学科方法建立新环境审计方法，如辛金国，杜巨玲将成本效益分析法引入审计方法中［36］、李兆东等将能质流分析方法应用到生产型企业对环境审计影响分析中［37］。综观国内外有关环境审计程序研究，仍然是沿袭传统“单向三方审计关系”的脉络来设计环境审计程序，其目的是如何完成对环境委托方授予环境审计方的受托环境责任审计。然而环境是人类生存与发展的基础，环境性契约网络将天然地嵌入到经济性契约网络和社会性契约网络之中，人类在考虑经济与社会的发展时必先考虑到环境的保护。因此，根据超契约图，研究“双向现代四方环境审计关系”或“双向现代三方环境审计关系”的环境审计工作的前期铺垫。环境审计方根据如下四个要素不同设定来确定初步环境审计策略：1.对超契约域内不同契约域的环境性契约网络了解的程度；2.对超契约内不同契约域的环境性契约网络风险的计划估计水平；3.评价超契约内不同契约域的环境性契约网络风险时必须执行的环境产权制度配置有效程度测试；4.为使环境审计风险降低到合理水平而将要执行的实质性程序。对于上述各要素的不同设定（详细、一般以及最低），可采用不依赖被审计单位的超契约内不同契约域的环境产权制度配置有效程度的主要实证法，或采取超契约内不同契约域的环境产权制度配置有效程度测试与环境审计实质性程序并存的较低环境性契约网络风险估计水平法。为了确定被审计单位的超契约内不同契约域（图1）的环境资源产权交易与配置信息的可信度、环境审计实质性程序的性质、时间和范围以及将有关提升环境产权制度配置有效性的管理建议向被审计单位提出，环境审计方可以在计划环境审计期间或其中工作期间执行主要实证法下的“同步环境产权制度配置有效程度测试”、“额外环境产权制度配置有效程度测试”与较低环境性契约网络风险估计水平法下的“计划环境产权制度配置有效程度测试”。针对“双向现代四方环境审计关系”或“双向现代三方环境审计关系”的环境审计工作，环境审计方极力弥补被审计单位的超契约内不同契约域的环境契约不完备部分，即针对超契约内不同契约域的环境产权界定、环境产权交易与配置的类别、过程、结果的测试以及环境信息的系统分析，环境审计方将考虑环境审计程序的时间、性质与范围对超契约内不同契约域的环境性契约网络所表达的“责权利”制衡状况进行审查，搜集充分、适当的环境审计证据，借以提高被审计单位的相关利益方所缔结不同环境性契约网络的可信赖程度，从而提出恰当公允的审计意见。由于环境资源与超契约内不同契约域所“束缚”不同属性资源耦合，这就决定了与之关联的其他学科的方法可以应用于环境审计中，当然日新月异的环境技术也不断创新环境审计方法。

（七）环境审计报告的再认识

对环境审计报告的研究并不多，国内外学者主要基于超契约内的契约域Ⅱ和Ⅲ范畴研究环境审计报告内容。Thomson等认为，环境审计报告内容包括循环审计、环境管理系统审计、交易审计、以及处理、储存和处置设备审计、环境负债审计、污染防范审计、产品审计等内容［24］。可喜的是，目前国内外学者将环境审计范畴向契约域C和Ⅳ拓展。英国工业联盟认为环境审计报告的内容应包括：环境检查、监督和监视；新开发项目环境影响评估；环境管理系统审计；新建企业环境全面调查研究；生态审计和ⅠSO14000认证；环境信息的独立鉴证等方面。虽然表述上有所不同，但是很多国内外学者将环境审计结论体现于一般的常规审计报告中，而不必出具专门的环境审计报告，专项环境审计除外［32］。直至目前环境财务收支审计、环境合规性审计和环境绩效审计作为环境审计三大类报告，但这样环境审计报告与传统审计报告并没有根本上的区别。根据超契约图，环境审计报告应该是对环境审计方对超契约内不同契约域所涉及环境性契约网络不完备部分进行弥补的实际状况进行客观展示。由于环境性契约网络与被审计单位的经济性契约网络、部分社会性契约网络存在契约属性的差异，这将决定出具专门环境审计报告势在必行。因此根据超契约内不同契约域的环境与经济、社会之间演绎着内涵变化不同的“双向现代四方环境审计关系”或“双向现代三方环境审计关系”，出具双向型环境审计报告，并根据超契约内不同契约域进行环境审计报告细化与分类。

三、结 论

综上，本文根据组织的“超契约”本质对环境审计本质、环境审计目标、环境审计假设、环境审计概念、环境审计准则、环境审计程序方法与环境审计报告的再认识，以及借鉴徐政旦等人提出审计理论结构之间主导与反馈关系［2］构建出双向现代环境审计模式。它是对环境审计模式一次彻底性革命，不仅回答“向上问责制审计”产生的本源——对环境审计委托方的委托权环境审计，而且阐明了经济性组织需承担的与自身之间关联的环境保护责任的原由。它也是对环境审计的一次革命性认识，即环境审计是通过环境审计方引入并用来尽可能弥补（补救）超契约内不同契约域所涉及的环境性契约网络不完备部分，而非审计委托方产权的延伸或衍生部分。同时为完备超契约内不同契约域所涉及与环境性契约网络残缺部分的需要将决定环境审计主体构成及其环境审计客体“圈定”远远超越现代环境审计内容，这将有利于人与自然的和谐发展。面临我国日益恶化的生态环境以及环境安全机制建设，今后将着力研究双向环境审计模式应用与推广。

［1］冯均科.审计关系契约论［M］.北京：中国财政经济出版社，2004.

［2］徐政旦.审计研究前沿（第二版）［M］.上海：上海财经大学出版社，2011.

［3］何心宇，史梅.内部审计师在环境问题中的作用［J］.审计研究资料，1997（4）：10-13.

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