中国对境外所得税收规定的政策研究

文/白文华

我国现在以及在以后的很长时间内，都会从事“一带一路”建设，鼓励中国以及世界大量的投资来从事“一带一路”建设。有投资就会产生收益，对境外收益征收所得税会出现两种问题：一是重复征税的避免问题，即企业在国外取得的已纳所得税的所得的税收抵免问题；二是税收绕让抵免问题，即征税国给予的税收优惠是否承认给予抵免的问题。

根据税收管理权限的规定，国际上行使的税收管理权限主要

有：地域管辖权和居民管辖权。地域管辖权即只对来源于某地的收入(所得)征税，居民管辖权是对属于某地的居民进行征税。

假设：甲企业是中国的企业，乙企业是日本的企业，某年甲企业在中国取得收入200万元，在日本取得收入50万元；乙企业在中国取得收入100万元，在日本取得收入500万元。

按照地域管辖权的规定，中国政府对甲企业在中国取得的200万元和乙企业在中国取得的100万元征税，即只对来源于中国的所得征税。按照居民管辖权，中国政府会对甲企业在中国境内取得的200万元以及在日本取得的100万元征税，对乙企业不征税。

根据国际惯例，流转税一般只行使地域管辖权，不会出现国际税收问题，即税收管辖权的问题，但也可能出现权利使用不当的问题，引起一些税收征管上的困难：比如，交通运输业以及企业到外地销售等有可能出现管辖权的一些实际争议。顾客乘车从南宁到北京，在南宁买票按照地域管辖权的规定，纳税地点是在哪？(南宁？北京？还是这段区域的任何一地方？)；同样企业到外地销售货物，纳税点是在外地还是在企业所在地。对这些问题，税法可以统一规定清楚，按照企业的居民所在地纳税，虽然对地方财政可能产生一些不利的影响。

所得税就难免除出现税收管辖权的问题，我国现在大量地鼓励企业在“一带一路”的投资建设，必然会出现大量的来源于国外的收益，对这些收益进行征税，就可能出现国际税收问题。

我国的所得税同时行驶地域管辖权和居民管辖权，行使地域管辖权不会出现问题，在行驶居民管辖权时会出现对同一笔所得征收两次税的问题：即该笔所得已经被其来源地的税务机关征收所得税，我国在征税时可以允许抵免所得税，实行分国限额抵免法进行抵免。在执行中，我国的企业所得税法规定：

“企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

(一)居民企业来源于中国境外的应税所得；

(二)非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。”

有许多教材理解为：企业取得的来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额；超过限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应税额后的余额进行抵免。抵免限额是指企业来源于我国境外的所得，依照企业所得税法的规定计算的应纳税额，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国(地区)不分项计算。

我国企业来源于境外的所得抵免可以实行分国限额抵免法进行抵免，对没有超过抵免限额的所得，可以按实际缴纳的所得税进行抵免，但对实际缴纳的税额超过抵免限额的部分按照企业所得法规定可以在以后的5个年度内进行抵免，但按照我国的税法规定(实行分国限额抵免法)，5个年度的规定是没有意义的。

国际税收里面介绍国家实行税收抵免的方法有综合限额抵免法以及分国限额抵免法，抵免的限额是境外取得的所有所得按本国税法计算的应纳税额，已纳税额不到限额的部分可以全部抵免，超过部分当年不允许抵免。这两种方法的区别在于计算抵免上：综合限额抵免法计算限额时是把企业来源于国外的所得统一计算，而分国限额抵免法计算限额是一个国家一个国家分别计算。例如：假设某企业来源于甲国的所得为200万元，乙国的所得为100万元，甲国的税率为30%，乙国的税率为20%。按照综合限额抵免法，计算的抵免限额为(200万元+100万元)*25%=75万元，实际企业在境外已纳所得税为(200万元*30%+100万元*20%)=80万元，出现5万元(80万元—75万元)不能够抵免所得税。但假设明年企业取得的所得转变为：甲国100万元，乙国200万元，计算的抵免限额为100万元*25%+200万元*25%=75万元，实际在国外已纳税额为100万元*30%+200万元*20%=70万元，还有5万元(75万元—70万元)可以用来弥补以前年度未抵补的税额。但是按照分国限额抵免法，限额为第一年200万元*25%+100万 元*25%=75万 元， 有5万 元(80万元—75万元)不能够抵免所得税；第二年的限额为200万元*25%+100万元25%=75万元，实际已纳税额为200万元*30%+100万元*20%=80万元，还是有5万元(80万元—75万余)不能抵免。我国实行的是分国限额抵免法来抵免已纳税额的，规定5年的抵免期限就没有意义了。

对企业所得在境外享受的税收优惠政策而少交的企业所得税是否可以当作已纳税收处理，即享受税收绕让，在国际税收领域，一直是一个争议比较大的问题，大部分发展中国家是大力争取的，但发达国家普遍反对，我国也是发展中国家，也大力争取税收绕让抵免，但我国对于税收绕让抵免问题，既然我国税法已经规定了免税，可以让其使用于所有的所得，因为企业所得税税率为25%，比其他国家已经高出许多，在对方国家实行减免税优惠政策是对我国的税收也不会产生重大影响，但也要尽量动员西方经济大国也同样承认税收绕让，争取相同的税收依据。

我国企业所得税法在又做了免税规定里做了如下规定：“(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；”这两条免税规定是2008年企业所得税法新增加的部分，对可以享受减免税照顾的地方是相当有利的，减免税照顾能够使企业的所有者直接受益。国家给与减免税的照顾也是想通过减免税吸引投资，要吸引投资就得让投资子受益，按照我国以前的税法，投资者是享受不了好处的，因为企业收回的收益全部计入应税所得，征收企业所得税。现在税法规定这部分所得实行免税，就让这部分收益全部进入所有者的税后收益了。

针对税法存在的上述问题，在不进行修改时，教师在讲述该问题时，应该结合国际税收的理解来进行，即：对来源于我国境内的所得征所得税，来源于境外的所得按照分国限额抵免法计算应纳所得税，来源于境外的所得已纳税额低于按照我国税法计算的税额部分可以全部抵免税额，而高于限额的部分不允许进行所得税的抵免，只能由企业自行负担。

对企业所得在境外享受的税收优惠政策而少交的企业所得税是否可以当作已纳税收处理，即享受税收绕让，对于税收绕让抵免问题，既然我国税法已经规定了免税，可以让其使用于所有的所得，因为企业所得税税率为25%，比其他国家已经高出许多，在对方国家实行减免税优惠政策是对我国的税收也不会产生重大影响，但也要尽量动员西方经济大国也同样承认税收绕让，争取相同的税收依据。

我国在国际税收领域一直都主张税收绕让抵免，即纳税人在来源国享受税收优惠而少缴纳的税收，当作已纳税收处理，在计算税收抵免是予以承认。我国的企业所得税法的免税规定说明了我国对居民企业是承认税收绕让抵免的，对企业来源于我国其他地方的收益实行免税，即享受的税收优惠承认其已纳税收，实行免税。

这条规定对可以享受减免税优惠的地方来说，给予企业的税收优惠可以让企业所有者直接受益(实行免税)。而不像2000年--2010年国家给予西部开发省份的税收优惠15%的税率，按照我国企业所得税条例的规定，东部省份的企业到西部省份投资，西部省份按照15%的税率征收了企业所得税，但东部省份还会对其补征18%的所得税(33%-15%=18%)，西部省份给予企业的税收优惠不能让企业所有者直接受益，只是原属于西部的税收转移到东部省份而已。

但上述规定没有明确对居民企业来源于境外所得是否有效的问题，我国企业来源于境外的所得是不能享受上述规定的。

我国现在开始的一带一路建设，需要税收采取公平合理的政策，建议在修订企业所得税时，取消“超过限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应税额后的余额进行抵免”，对来源于境外的所得也可以比照来源于境内的所得进行免税。

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