国内外对内部控制审计的研究

寇恩华

摘要：一直以来，内部控制审计作为企业改善经营管理和提升经济利润的有效手段，受到了企业的普遍关注。本文在参考国内外相关研究文献的基础上，对比了国内外在内部控制审计研究方法、研究思路、研究内容上的差异，并提出了一些看法。

关键词：内部控制审计 信息披露 盈余管理 评估报告

内部审计经过了一个长期的发展过程，其管理制度、审计程序、保障机制趋于完善。内部控制审计是在企业财务报表审计中的内控评价的基础上发展起来的，它吸收和借鉴了一部分内控评价的方法和内容，最终从一项辅助性的管理工作转变为独立性的业务。从业务性质上来看，内部控制审计从有限保证性业务发展为合理保证业务，同时其信息披露也由自愿性披露转向强制性披露。这一系列转变均显示了内部控制审计在企业管理中的地位和作用。此外，内部控制审计的形成和发展也大大提升了企业经济行为和财务管理的透明度。因此，加强内部控制审计一方面可以使企业明确其现阶段的发展任务和方向，另一方面还可以协调企业内部各利益主体的利益关系，创造良好的内部发展环境，进而推动企业的可持续发展。另外，内部控制审计还能够为管理者的科学决策提供参考依据。

1 国外内部控制审计的发展历程

内部控制审计自提出至今已有五十多年的历史，它是在内部相互牵制的基础上产生和发展起来的一种自我监督和调整的财务管理体系。通过分析内部控制审计的发展可知，内部控制审计的发展大致分为萌芽期、发展期和成熟期三个时期。在不同发展时期，内部控制审计的任务和目标有所不同。在萌芽时期，内部控制审计主要以制定内部控制规则为目标；发展时期则要求完善内部控制结构；成熟时期内部控制审计的任务则转为建立内部审计控制整体框架。因此，很多国内外研究者都尝试从这三个时期的发展特点和内容入手，研究内部控制审计的发展规律和未来方向。

整理国外现有内部控制审计相关文献可以发现，国外学者在进行内部控制审计时，始终将内部控制的实质性缺陷和盈余质量关系作为研究重点，并从企业会计审核报告、实质性缺陷公司的性质和特点等角度出发，最终找出内部控制中存在的问题并予以妥善处理。这种研究方法对后来的相关研究影响较大，该研究理论和思路被一些学者吸收和借鉴，并建立了相应的研究模型，直接推动了内部控制审计研究的发展。

Doyle等（2007）通过实证分析得出财务报告存在重大缺陷的公司其审计质量较其他公司更低这一结论。这一观点在当时引起了很大的轰动，并直接影响了内部审计控制研究的发展走向。此后，Ashbaugh-Skaife等（2008）在此基础上研究了内部控制缺陷與应计质量之间的关系，并分析了内控缺陷调整后企业的应计质量变化。其研究数据显示，那些存在内控缺陷的公司在经过披露后其经营状况明显得到改善，实现了较高的非正常盈余。若公司的外部审计师在现有内部控制审计的基础上适当改进披露缺陷，就可以使其盈余质量显著提升，保证其财务管理活动的顺利开展。McVay等（2005）选取了261家存在重大漏洞的公司作为研究对象，研究了控制实质性缺陷的主要产生原因。该研究结果显示，不充分资源分配是造成控制实质性缺陷的主要原因，而盈利能力和公司规模则与公司漏洞的产生无关。Ognev（2006）则站在公司权益资本成本角度，研究了公司重大漏洞与其权益资本成本之间的关系，并尝试运用信息化手段监控公司的财务管理发展走向，充分整合和分析信息。研究结果证实了其猜想，即那些进行重大漏洞披露的公司普遍存在资本成本高问题。而Doyle，Ge和Mcvay（2006）认为相比于大规模的、发展周期长的企业，那些小规模、成立时间晚、业务经营多元化的公司更容易出现漏洞安全风险问题。Leone（2007）在公司年报中披露了有关内部控制缺陷上市公司的研究，受到了学界的广泛关注。这反映了公司缺陷披露的复杂性和报告的组织变化性。

2 国内有关内部控制审计的研究发展

随着我国市场经济体制改革的进一步深化发展，国内有关内部控制审计的研究与日俱增，并取得了显著成效。

与国外不同，国内在内部控制审计研究上主要将内部控制信息披露情况、改进措施、内部控制评价以及审核报告等作为研究重点，并坚持实证分析和理论研究相结合的方式开展相关内部控制审计活动。其中，在内部控制信息披露以及改进上，杨有红，汪薇（2008）等采用描述性统计的方法对2006年沪市年报中披露的内部控制信息进行了逐一分析。他们认为，在企业披露的所有信息中普遍存在着以下几方面问题：一是内部控制信息披露方式不合理，工作人员没有严格按照相关信息披露制度执行有关规定；二是在内部控制信息的披露上，企业的自愿性动机不足；三是公司的内部控制自我评价机制落后，无法适应当前内部控制信息披露的实际要求，没有制定出专门的信息披露标准。

李宜（2009）将数字式量表和图解式量表结合起来，分析了历年年报中内部控制信息的披露情况，并得出了有关结论。他认为，按照内部控制审计的特点划分，内部控制信息披露可分为非管制期和披露管制期两个时期。他以这两个时期内沪市和深市的A股上市公司为研究对象，集中探讨了内部控制信息披露的分布规律，并积极参考了年报中有关内部控制信息披露的相关统计数据。研究结果显示，随着披露管制期的到来，“未披露”类公司较之前大幅度下降，同时内部控制信息在上市公司年报中披露的数量也越来越多，披露普及率大大提升。这充分显示了上市公司内部控制信息披露的科学性和必要性，具有明显的政策导向作用，此后许多公司纷纷效仿。

然而，上述研究多关注内部控制信息披露的形式，而忽视了其实质。吴劭堃（2008）对2006年沪市上市公司年报中的内部控制信息披露情况作了分析与研究，并根据随后发布的《上海证券交易所上市公司内部控制指引》为依据，看到了上市公司内部控制信息披露的改进。但与此同时，他也指出了当前上市公司在内部控制信息披露上存在的不足，即在公司内部控制上，仅有少数董事会采取自我评估报告的形式进行内控信息分析，且报告分析质量参差不齐；没有看到内部控制信息披露、财务报告质量、公司经营管理水平之间的内在联系，分析结果存在一定的片面性。

以上学者关于我国内部控制审计研究均表明了我国企业在内控信息披露实施过程中的局限性，要求企业必须从自身实际出发，制定行之有效的内部控制信息披露制度。

在内部控制评价以及审核报告上，陈汉文，张宜霞（2008）认为，应该积极发挥政府在此方面的引导和扶持作用，采用科学的风险监控和评价方法进行风险管理，以进一步减少公司内部控制审计过程中存在的风险。另外，他们还明确指出了现阶段我国上市公司在内部控制评价上存在的根本问题，即缺乏评价动力，审核评价标准设计不合理，审核评价成本过高。

陈艳，张勇，朱天星（2009）调取了2008年沪市854家A股上市公司的自愿披露内部控制鉴证报告，并通过实证检验的方式研究了公司规模、所属行业、公司成长性、融资计划、股权分配情况、经营状态、盈利能力、审计意见、股票种类以及上市时间等对内部控制鉴证报告的影响。研究结果显示，公司规模、所属行业、股权分配情况等对其内部控制鉴证报告的影响最大，而上市时间、盈利能力、股票种类等对其影响次之，而公司成长性、融资计划等对其影响最小。

陈丽蓉、牛艺琳（2010）从审计的意见类型角度出发，集中分析了上市公司内部控制缺陷的产生和发展规律，并以信号传递和风险传导理论为依据，逐步明确了审计意见与内部控制缺陷之间的关联性，并要求企业积极采取相关措施加强内部控制审计，不断提升其审计的科学性和合理性。

3 小结

综上所述，加强内部控制审计可以有效地提升企业决策的科学性，实现其資源的高效整合与利用，有利于其可持续发展。随着我国市场经济体制的逐步发展完善，企业内部控制审计的重要性随之凸显出来。本文以国内外有关上市公司内部控制审计的文献研究为依据，分析了当前国内在内部控制审计上的主要方法和理论观点，以期为今后相关研究提供良好参考和借鉴。

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