文化对会计的影响研究综述

杨位留 耿海利

【摘 要】 文化是一个国家的“软实力”，21世纪世界市场间的竞争、国与国之间的竞争，归根到底是文化的竞争。对一个国家会计制度的研究，离不开对这个国家文化的全面了解，对一个国家的文化了解越透彻，对该国会计制度的过去、现在、未来的分析和判断就会愈加准确。文化通过对会计人员价值观念、价值判断的影响，必然也会对会计确认、计量、信息披露等产生重大影响，可以说文化是会计信息质量的深层次诱因。国内外不少学者对文化与会计的关系进行了大量研究，站在“巨人”的肩膀上才能看得更远，才能对一个事物有更加深刻的认识。文章就文化对会计影响的国内外文献进行了梳理，并针对研究现状进行了简要评论，希望能就文化对会计的影响有一个全新的认识。

【关键词】 文化； 会计子文化； Hofstede—Gray框架

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）04-0131-03

一、国外研究回顾

（一）文化与会计子文化的研究

关于文化的内涵，被管理界广泛认可的是基尔特·霍夫斯特得（Geert Hofstede，1980）的四维度文化价值观，文化被分为个人导向与集体导向（Individual and ColLective Orientation Guide）、权利跨度程度（The Degree of the Right to Span）、不确定性回避意识强弱程度（Degree of Uncertainty Avoidance）、阳刚或阴柔时尚（Masculine or Feminine Fashion）四个维度。哈瑞森和麦肯纳（G.L.Harrison，Mckinnon，1986）相继提出了“文化—会计实务”框架，把文化和会计文化这两个概念联系在了一起。但文化与会计关系的研究，最有里程碑意义的是西德尼·戈雷（Gray，1988）构建的“Hofstede一Gray”框架，戈雷把会计子文化也进一步分为四个维度，即职业性与法规性、统一性与自主性、谨慎性与冒险性、保密性与公开性，并提出了“文化—会计子文化”对应维度关系假设（见表1）。之后许多国外学者对“Hofstede一Gray”框架的合理性和对应关系假设的正确性进行了实证研究（Eddie，1990；MacArthur，1999），用实例验证了戈雷“文化—会计子文化”关系假设，开启了对文化、会计子文化研究的先河。不可否认的是，也有学者提出了不同于戈雷“文化—会计文化”维度的观点（Heidhues and Patel，2011），他们建议不但应从文化的角度，而且还应从法律、政治、经济等多角度研究文化对会计准则、会计实务的影响。

（二）文化对会计的影响

Jaggi（1975）最早关注、并提出了文化环境对会计产生重大影响，之后学者多是从肯定的态度对文化与会计的关系进行了大量研究。关于文化对会计谨慎性的影响，Sudarwan and Fogarty（1996）认为集体主义、权力距离、风险性规避与谨慎性显著正相关。Kang等（2004）通过研究发现会计文化对会计谨慎性的影响在成文法系国家的作用更大，提出会计谨慎性与保守文化有显著的正相关关系。关于文化对会计信息质量、信息披露的影响，Hope（2003）对此进行了实证研究，研究证明文化是影响会计信息披露的最重要变量之一。Tsakumis（2007）认为美国和希腊两国不同的文化背景，导致了其会计人员对或有事项披露的不同态度。伴随着经济全球化、一体化发展，会计准则的国际协调与趋同已成为必然趋势，各国会计准则为什么会存在这么多不同，以及相同的会计准则为什么在不同国家发挥的作用、实施效果不尽相同，很多学者从文化的角度进行了分析。Cohen，Pant and Sharp （1992）率先提出各国文化差异的存在会减弱国际道德标准的全球推广和应用。Schultz and Lopez （2001）指出不同文化背景下人的价值判断、思维观念会有所不同，进而影响类似和相同的会计准则的实施效果。Zeghal and Mhedhbi（2006）实证研究了不同国家文化环境下对国际会计准则的趋同难易程度，发现隶属英美文化环境下的国家比非英美文化环境下的国家更容易接受和实施国际会计准则。Clements，Neill and Stovall（2009）研究认为一个国家会计组织对IFAC颁布的国际会计准则道德规范的接受和实施程度，受到该国社会文化的影响。国外的这些研究表明，文化对会计的影响是深层次的，是潜移默化地渗透进会计人员的思想与行为活动中，并体现在会计人员实务操作的全过程。

二、国内研究回顾

国内对文化与会计关系的研究比国外晚了近20年，国内研究侧重于中国传统文化对会计人员行为的影响，多是规范性研究，缺少实证性研究和东西文化差异比较视角下会计制度不同的研究。

（一）文化、会计文化内涵研究

文化特征分为：个人主义、集体主义，权力距离，对不明朗因素的规避，男性主义、女性主义，时间指向性（刘翠英、曹禺，2004）。文化具有很强的渗透力，各国文化环境的差异和特殊性，客观上成就了各国各具特色的会计制度。会计文化也是文化的一种，又称会计亚文化，目前，国内对会计文化的定义有三元素论（刘开瑞，1990）、四元素论、五元素论、六元素论，刘开瑞的五元素论逐渐被学术界认同，即把会计子文化分为会计环境、会计物质、会计精神、会计制度和会计行为文化。国内对会计文化多是从不同层次上进行研究，对于会计文化的具体内涵剖析较少，文化和会计文化也没有提出一种相对应的价值框架。

（二）文化对会计的影响研究

国内不少学者对文化对会计价值观、会计信息质量、会计信息披露、会计国际协调与趋同等的影响进行了研究。刘骏（1996）提出劣质会计文化是会计信息质量低劣的深层诱因，优秀会计文化是会计信息质量的保证。国内学者对文化对会计的研究，其多是以“Hofstede一Gray”框架为基础进行研究，唯有刘骏（2005）以“公共合约观”为基本框架，从一个新的视角指出文化影响会计制度制定与执行，并认为文化对会计信息质量的影响是基础性和全面性的。文化价值观影响会计价值观，会计准则与实务又反映会计价值观（王艳菊，2009），社会文化影响会计人、会计准则及制度的制定与实施、会计从业环境等方面（朱晓，2008），可以说文化对会计的影响最终是通过对会计人员的影响来实现的，文化通过对会计人员思维方式、处世态度和行为方式的影响，来达到对会计制度和会计实务潜移默化和深层次的影响（曹湘平，2007）。但也有学者并不认同“文化决定论”，涂玉龙、孟勋彪（2012）就提出文化因素对会计制度的形成及会计实务操作的影响是存在的，但并不是决定性和持久不变的，当强有力的外力、外部环境或内部环境因素发生实质性改变时，文化因素的影响可能减小或不存在。

（三）不同国家文化对会计的影响比较研究

在研究中国传统文化对会计的影响的同时，国内不少学者也开始关注不同国家文化对其会计制度的影响，或者是对比东西方文化背景下会计准则的不同之处。高培业（1998）认为儒释道多元综合文化下的中国社会文化和资本主义精神下的美国文化的不同，导致中美会计文化在专业性、统一性、保守性和透明性等方面具有不同特征。丁吉晶（2007）指出审慎和不愿冒险的德国文化，使其会计计量表现为更加谨慎。刘骏（2006）认为美国会计规则制定过程中的政治程序源自美国的政治文化，美国社会文化中的实用主义导致了会计规则制定理论依据的庸俗化。李保婵（2012）认为重个人、轻政府，敢于冒险的新加坡文化，使其政府对会计准则的制定过程干预较低，会计目标更加强调利益相关者的需求，会计职业判断上也表现出更强的能力和信心。还有些国内学者从文化角度对英国、法国、俄罗斯、日本的会计制度进行了研究。

三、研究评述及展望

目前对于文化与会计影响的研究，多是围绕着戈雷“文化—会计子文化”框架展开的，虽然大多数学者对文化对会计的影响持肯定的态度，甚至有些学者提出了“文化决定论”，但是，我们还是应该认识到随着经济的发展、社会的进步，文化因素或许不再是会计制度的决定性因素，或者仍然有文化维度、会计子文化维度排斥在“文化—会计子文化”框架之外，有待于我们进行修正和发展。其次，现有的研究文化与会计关系的论文，多是研究西方文化对会计的影响，很少有关于东西方不同文化背景下会计制度的比较，或者东西方混合文化下会计制度特点的研究。最后，值得注意的是，在会计准则国际趋同方面，我们既要看到文化交流对会计准则国际趋同的积极作用，又要明白文化差异的存在使相同的国际会计准则并不一定会产生相同的实践效果，在会计准则国际趋同中需要考虑多元化的国家与民族文化。

笔者认为在未来的研究中，首先，需要突破“Hofstede一Gray”框架，融入多元本土文化来研究对本国会计制度、会计信息披露、会计国际协调与趋同的影响。其次，要一改以前对文化规范性的研究，更多地对文化与会计的关系进行实证性研究，在实证研究中要更加关注文化对会计资本市场信息披露的影响，积极发挥优秀文化在资本市场信息披露中的作用。最后，在文化研究中需要扩大文化的外延和内涵，不要仅局限于一个国家的传统文化，要更多地研究跨文化现象对会计的影响，在文化框架内要融入企业文化、行业文化等微观文化，这样才能更加全面地、系统地研究文化对会计的影响。

【主要参考文献】

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