物流业“营改增”现存问题之法律探析

2015-02-20李蔚然

西华大学学报（哲学社会科学版） 2015年4期

李蔚然

(中国政法大学民商经济法学院北京 100088)

一、物流业“营改增”的具体政策及其利好分析

1.物流业“营改增”的具体政策

按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税［2013］106号)(以下简称《试点实施办法》)，物流业被划分为两个部分:其中，物流业中的运输业务(包括铁路、陆运、水路、航空、管道等)被划分进了“交通运输业”;而物流业中的仓储、搬运、收派业务等被统称为“物流辅助服务”，则被纳入了应税服务范围，属于“现代服务业”范畴。

基于不同的行业归属，《试点实施办法》对物流业的不同业务规定了不同的税率:针对“交通运输业”下的运输业务，使用11%的增值税税率;针对“物流辅助服务”下的仓储、搬运、收派等业务，则设置了6%的适用税率，而针对小规模纳税人的征收率则仍为3%。

《试点实施办法》就物流业不同业务规定的“营改增”起征点并未做出差别化的规定:按期纳税的，为月销售额5000元～20000元;按次纳税的，为每次(日)销售额300元～500元。

2.“营改增”试点对物流业的政策利好

物流行业逐步推行“营改增”政策，可以从整体上减轻物流企业的沉重税负，实现整个第三产业的优化升级，更好地促进我国经济发展方式的转变。

首先，物流业重复征税的问题得到有效解决。“营改增”在物流业的推广，可以很好的解决物流业面临的税负压力。按照增值税的征税模式，纳税人在上一流通环节所缴纳的增值税，在下一环节可以进项税额的形式被增值税销项税额抵扣。由于物流业大多衔接了不同的流通环节，在其改征增值税后，重复征税的消除有利于降低物流企业的税收负担。

其次，践行“结构性减税”，打造产业升级改造。我国近几年均提倡实施结构性减税措施。物流业作为现代服务业的一个重要组成部分，“营改增”的实施不仅可以减轻物流业纳税人的税务负担，也有利于促进我国产业结构的升级。“营改增”通过弥补断裂的增值税抵扣链条，使得税制结构更为完善，也减轻了上下游行业、环节间的连接成本，这对于促进物流业乃至整个服务业的一体化、专业化运作营造了有利的税收环境。

二、现行物流业“营改增”政策存在的具体问题

1.“交通运输业”和“物流辅助服务”项目的税率不统一

“物流业的主流发展方向就是整合各类物流资源，实施供应链管理，实行一体化运作、一站式服务”［1］，这已经成为了物流企业的基本运作模式。运输、装卸、搬运、仓储、配送、代理等各项物流业务上下关联，就某项具体物流业务而言，要精准地将其划归为交通运输服务还是物流辅助服务存在一定的难度。但《营业税暂行条例》将物流环节中的运输、装卸、搬运等业务划为交通运输业税目，税率为3%，而将仓储、配送、代理等业务划为服务业税目，税率为5%。“同属于物流业务，但税目不统一、税率不相同、发票不一致，违背了税负公平原则，增加了税收征管的难度，最终影响了物流业整体的发展。”［2］因此，2011年《国务院办公厅关于促进物流业健康发展政策措施的意见》(国办发〔2011〕38号)明确指出:“要结合增值税改革试点，尽快研究解决仓储、配送和货运代理等环节与运输环节营业税税率不统一的问题。”遗憾的是，《试点实施办法》仍未切实解决上述问题:仍然设置了“交通运输业”和“物流辅助服务”两个税目，并对一般纳税人分别课以11%和6%的增值税税率。

另一方面，介于物流业务的形式多样，上下游的关联性复杂紧密，要明确区分“交通运输服务”和“物流辅助服务”存在很大的难度。关于混业经营的增值税缴纳，根据《试点实施办法》第三十五条的规定:“纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。”由于物流业经营的综合性，物流企业自身在经营中都难以明确区分“交通运输服务”和“物流辅助服务”，如果疏于区分两项业务，则可能会承担11%的高税率，对于可能本应适用6%税率的物流企业来说，这一规定不恰当地增加了其税收成本，进一步挤压了企业薄弱的利润空间。且分开设置两个应税服务项目，也增加了税收征管的难度。

2.物流企业税负明显增加，税收抵扣权受到侵害

物流行业中用于增值税进项抵扣的物流成本主要包括燃料费、修理安装费以及购买交通工具的费用。税改后，相关专家运用经济分析方法通过精确计算和预计，对物流业“营改增”前后的税负进行了数据对比分析，总结出若要切实地产生减轻税负的效果，“必须保证该企业可抵扣项目的总金额不小于销售总额的68．96%，对于被认定为单纯的运输企业而言，只有当其可抵扣项目的金额大于销售额度的68．96%时，方能享受到“营改增”政策带来的优惠，否则，就需承担比税改前更加沉重的税负”①［3］。

由于交通工具不属于易耗品，绝大多数物流企业在购置交通工具之后基本上没有必要另行购置交通工具等大额资产。因此物流企业除非在“营改增”后购置大量交通工具，否则将不能享受进项税抵扣的红利。而物流行业可抵扣的项目除了运输工具的购买费用外，还“包括燃油费、修理安装费等，这两者的可抵扣进项税额的成本在总成本中所占的比重远远不足68．96%。不难发现，如若物流企业没有在税改后购置大量交通工具，其税改后实际负担率会较税改前有明显增加。再者，在物流行业中，人力成本、过路、过桥费成本均占物流企业成本的比例最大，可是这些都不属于允许抵扣的进项税额范围内”［3］。而根据中国物流与采购协会出具的调查报告显示，“2012年上半年被调查企业燃油费平均支出只占运输收入的21．3%”［4］。另外，燃油费的增值税专用发票的开具条件较为严格，在现实中难以取得增值税专用发票，而且加油站多以赠送货物的形式避免开具增值税专用发票，这直接导致了抵扣不充分。因此物流企业可以抵扣的进项税额非常少。

3.快递企业税收政策不明确

“快递业涉及承运方通过铁路、公路、航空等交通方式，运用专用工具和系统，进行快件揽收、分拣、封发、转运等处理工作，存在与交通运输和物流辅助业务交叉的情况。”［5］在网络购物迅速发展的状况下，全国跨区域的快递企业蓬勃发展，目前全国共有七千多家快递企业。快递业的“营改增”能够促进电子商务产业增值税链条的衔接，降低整体税负，其对快递的全面覆盖能充分发挥增值税的优势，提升快递业税收环境的整体水平。

交通运输部新颁布的《快递市场管理办法》第九条规定:“国家对快递业务实行经营许可制度。经营快递业务，应当依照《中华人民共和国邮政法》的规定，向邮政管理部门提出申请，取得快递业务经营许可;未经许可，任何单位和个人不得经营快递业务。”而2012年新修订的《邮政法》明确规定了快递业务经营许可制度。②由此，国家实际上已从法律层面上确认了快递业的行业属性，即快递业属于邮政业。《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税［2003］16号)第二条规定:“单位和个人从事快递业务，按‘邮电通信业’税目征收营业税。”可见在税收层面，国家税务总局也基本肯定了应当按照邮政业税目对快递行业征收营业税。

但在之前对快递业征收营业税的情形下，立法上并未对相关税目和税率作统一规定，导致各地税务机关认定不一，主要有交通运输业、邮电通信业、货代业几种情形，适用的税率分别为3%、3%、5%。在首先开展“营改增”试点的上海市，若企业是按照货代企业注册的国际快递企业，则适用现代服务业的“物流辅助服务业”的6%税率，“营改增”后税负6%的税率与3%营业税的税负有3%的提高;若企业是按照运输企业注册的国内快递企业，则适用“交通运输业”的11%的税率。作为劳动密集型产业的快递业，具有人力成本占比重高、可抵扣项目少等特点，若适用11%的税率，其税负将会明显不合理地增加，违背了税收公平原则。《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税［2013］106号)(以下简称《试点通知》)虽然增加收派服务税目，并意图促使快递企业将货物运输业务和收派服务分别核算并适用不同的税率(分别为:11%、6%)，但收派服务与交通运输服务很难明确界定，势必增加纳税征管难度，对于快递企业而言，也增加了从高适用税率的风险。［6］

4.相关财政扶持政策落实不到位

“营改增”于全国推广后，各地的财政扶持政策只能在一定程度上对企业所增加的税收负担进行弥补，而且还存在相关补贴发放时间滞后、执行不到位等问题。大型物流企业通常会在全国设立众多分支机构，各地财政扶持政策不一难免会增加企业的经营成本，导致企业内部管理的混乱。同时，地方税务机关对财政扶持政策的具体操作拥有很大的自由裁量权，纳税人的权利很难依法进行保障。更为重要的是，政府的过渡期财政支持政策也只能算作短期和暂时性的特别措施，无法从根源上解决物流业税负加重的问题。

三、物流业“营改增”政策存在的深层次法律问题

1.增值税具有累退性

分配正义的本质即为平等，相同的同等对待，与之相对应的则是对不同的人和关系的不同对待。增值税作为一种较新的税种，与所得税不一样的是其不大考虑个别的正义，更多关注的是抵扣链条的顺畅和发票轨迹的证明。就如此而言，增值税更强调相同的相同对待，不同的不同对待。［7］增值税制度能非常迅速地在全世界范围内得到确立和发展在于其很容易成为政府扩张财政收入的工具，由于其具有层层转嫁的功能，增值税被认为是“没有痛觉的收入来源”［8］。

但是，我们在强调增值税具有分配正义的功能、可以充分发挥税收的中性原则时，必须正视增值税本身固有的缺陷。增值税、营业税和消费税是我国税收的三大税种，作为间接税，其税收收入占我国税收总收入的70%。“除消费税外，我国对间接税实行比例税率，这就导致了间接税不仅不能发挥其调节收入差距功能，还具有一定的累退性。”［9］

为了满足税收中性的要求，增值税在税率设置上力求采用单一或有限的比例税率，但这也造就了其累退的特征:高收入阶层承担的增值税税负占其总收入的比重较低;反之，低收入阶层负担的增值税税负占其总收入的比重则较高。增值税由产品的终端消费者个人承担，因此低收入人群承担的增值税税负明显要重于高收入人群。当然，这也是间接税的“通病”。而在对增值税制度进行深入研究、税法专家在百年前就试图将其引进的美国，主流观点至今仍排斥增值税的征收，根本原因就在于立法者对增值税累退性的考虑，认为这与纵向公平原则相悖，且目前世界上还未设计出更合理的抵免和税率结构方案，无法消除其累退性的负面影响。

具体到物流行业“营改增”的问题，当前，由于过路费负担、“营改增”之前的重复征税以及物流企业成本控制的考量等因素，物流企业的规模相对较小。据国家统计局不完全统计:当前我国工商部门登记注册过的、从事物流活动的法人单位共有13万家，但如果考虑到基于各种原因未登记注册的企业以及个体工商户等，加起来估计可以超过百万家;庞大的企业数量造成了竞争的日益激烈，从而使得物流行业前10家最大的企业所占据的市场份额还不到2%。［10］据前文所述，增值税具有累退性的缺陷，物流行业较小的规模必然会导致其营业收入的受限，而中小物流企业所承受的税收负担与规模较大的企业相比，也会相对较重。税负的增加与“营改增”、“结构性减税”的目的背道而驰，从而影响了“营改增”制度设计中的分配正义。此外，“营改增”后，对于交通运输业税率从3%升至11%，税率的大幅增加意味着税收负担的不公平程度也可能越大。因此，要“切实降低增值税的累退性，从而在税收中性与累退性之间寻找到平衡的支点”［11］。

2.对“财税法治”理念的背离

财税法治，即是指在税收法定原则的指导下由国家最高权力机关(代议制民主机关)通过法定程序制定法律来规范财税法律关系。“无代表则无税”，税收法定原则发轫于英国《大宪章》，在之后的《权利法案》里得到了明确规定。纵观此次“营改增”，2012年初开始在上海进行试点，随后于2012年8月推行至全国部分地区，及至最终推广至全国，用以指导这次“税改”风潮的政策性文件不仅没有全国人大及其常委会的直接立法，更没有授权立法，而是由财政部和国家税务总局联合发文对公民的税权进行“任意”配置，增值税的开征根本谈不上取得了公民的“同意”。例如，在当下作为“营改增”政策提纲挈领作用的、确定“营改增”行业主要税收权利义务关系的法律文件是《试点实施办法》，而关于试点期间“营改增”的预算管理，其依据则在于《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》(财预［2013］442号)等等。因此，不少物流行业的经营者不禁感慨“为何税务机关说征多少税就是多少”，征收了二十年的“营业税”一夜之间因“一纸通知”改征为“增值税”，税法的安定性没有得到合法保障。

一方面，财政部、税务总局出台的规定、公告或者办法，不仅缺乏系统性和规范性，在内容上与现行法律法规相抵触，也给地方税务机关不断扩大解释权提供了“合理”依据，以致形成“小法管大法”的极不正常现象。进一步讲，频繁通过规范性文件对税收构成要件进行更改会导致我国税法的整体级次低、效力差，税法的稳定性也不能得到基本保障，这严重影响了税法的权威和税收征管的效率。

3.“营改增”涉及到中央和地方税收收入的重新调整

在物流行业实施“营改增”之后，各地税务机关已将个人(除已被认定为增值税一般纳税人的个体工商户)缴纳增值税的起征点提升至2万元，但因许多中小企业的纳税额度都是由税务部门估计的，部分税务部门就在起征点提高的前提下，将纳税定额随之估高。部分物流企业反映，这一政策执行后，“税务部门在估算他们月营业额时，都提高到了2万元，原来每月只需缴纳180元的国税，现在提高到了600元”［12］。“过头税”③的开征并不鲜见，甚至在有些省份演变成“查税风暴”，据税务官员爆料，“‘查税’背后的原因在于‘营改增’之后各地税务机关的税收增长率未达到预期的目标，只好进一步严格纳税征管”［13］。

“过头税”、“查税风暴”不仅暴露了我国现行的税收征管体制存在的执法不严问题，更凸显了“营改增”新形势下财政收入的分配问题。服务业“营改增”不仅仅涉及到国家和企业之间的收入分配，更牵扯到中央政府与地方政府之间的财政分配。“事实上，‘营改增’在涉及整个宏观财政体制上最为核心和敏感的问题便是税收收入如何在中央和地方政府之间分享，以及由此引发的中央与地方分税制如何变革。”［14］

《试点实施办法》规定试点期间中央和地方的税收收入归属保持不变。④此种措施属于过渡型措施。很明显，这一措施是为顺利推行“营改增”改革、暂时保障地方政府税收的权宜之计，有利于改革前后的平稳过渡，但并未从根本上解决中央与地方政府在税收分配上存在的问题，长久来看也将使中央与地方的分配关系更加失衡。因为按照现有的税收收入划分体制，营业税属地方收入，但铁道系统、各银行总行和各保险总公司缴纳的营业税收入却划归中央。营业税改征增值税后，虽然暂不影响现有中央和地方财政收支的分配比例，但由于试点之后新设立的物流企业一律缴纳增值税，这使得本应划归地方税收收入的营业税收入减少，会间接导致地方财税收入的减少。而目前我国的地方税制体系存在诸多问题，如中央和地方的财政收支划分尚不明晰、中央与地方的财政转移支付制度不完善、房产税等新的地方税种改革不到位、各税种税收悬殊等，而营业税一直是地方政府的税收支柱。“营改增”一旦“扩围”，对地方财政收入无疑会产生“釜底抽薪”的后果，这会导致本已失衡的中央、地方间的财政收入比例更加畸形，土地财政问题只会愈演愈烈。

注释:

①参见肖兴祥．营业税改征增值税对交通运输企业的税负影响［J］．财会月刊，2012，(6)．该文通过公式计算，分别针对一般纳税人和小规模纳税人，根据物流行业税改前后的营业税率、增值税进项税率和销项税率，得出每个不同的物流行业的可抵扣项目占总销售额必须达到一定的比例，方可享受“营改增”之后带来的税收优惠。

②参见《邮政法》第五十二条、第五十三条、第八十五条。

③“过头税”即指征税机关为了完成税收征纳任务对公民征收税款，其又分为时间上的“过头”和幅度上的“过头”。

④《试点实施办法》在关于试点期间过渡性政策安排相关条款中明确规定:“改征增值税试点期间，收入归属保持不变，原归属中央的铁路建设基金营业税收入，改征增值税后仍归属中央;原归属地方的营业税收入，改征增值税后继续归属地方。改征增值税税款滞纳金、罚款收入按照上述原则确定归属。改征增值税收入不计入中央对试点地区增值税和消费税税收返还基数。因营业税改征增值税试点发生的财政收入变化，由中央和试点地区按照现行财政体制相关规定分享或分担。”

［1］赵广华．物流企业在“营改增”中减负增效的对策［J］．中国经贸导刊，2013(10)．

［2］李郁明．物流业“营改增”试点中的问题与对策［J］．财会月刊，2013(5)．

［3］张富强，林蔚．“营改增”试点背景下物流业的税收政策问题分析［J］．财政经济评论，2013(1)．

［4］中国物流与采购联合会，中国物流信息中心．全国重点企业物流统计调查报告［J］．中国物流与采购，2014(6)．

［5］李郁明．物流业“营改增”试点中的问题与对策［J］．财会月刊，2013(5)．

［6］中国物流与采购联合会，中国物流学会．我国物流企业税收负担研究报告［J］．中国物流与采购，2014(3)．

［7］杨小强．中国增值税法——改革与正义［M］．北京:中国税务出版社，2008:12．

［8］严明才．增值税的效率分析［M］．北京:中国财政经济出版社，2008:67．

［9］施正文．分配正义与个人所得税法改革［J］．中国法学，2011(5)．

［10］中国物流成长怪圈:大部分企业规模小［Z/OL］．新华网，［2011－06 －01］．http://news．xinhuanet．com/video/2011 －06/01/c_121481649．htm．

［11］张富强．论“营改增”试点扩围与国民收入分配正义价值的实现［J］．法学家，2013(4)．

［12］张贾龙．结构性减税缘何变增税［Z/OL］．腾讯财经网，［2013－07 －13］．http://finance．qq．com/zt2012/zengshui/index．htm．