增值税小规模纳税人制度的问题及重构

杨玉玲，吕平

增值税小规模纳税人制度的问题及重构

杨玉玲，吕平

经济新常态对小规模纳税人制度提出了新的挑战和要求。结合近年来小规模纳税人制度的实践数据和实例，针对起征点、认定标准、征收率、征收方式和发票管理五个制度要素上存在的问题，建议以免征额替代起征点，提高认定标准，提供税务援助，分档设定征收率，大力推进查账征收方式及构建发票管理新模式等，重构小规模纳税人制度，以更好适应经济新常态。

经济新常态；增值税；一般纳税人；小规模纳税人

增值税小规模纳税人（以下简称小规模纳税人）一直以来对我国整个国民经济的发展具有重要影响，是我国税收征管对象的重要组成部分，在经济新常态下亦是如此。然而，在经济下行期，小规模纳税人生存环境非常艰难，发展堪忧。有必要对小规模纳税人制度存在的主要难点、热点问题进行梳理和研究，提出相应的对策，以期为税务部门决策提供依据，为小规模纳税人制度更为契合经济新常态提供思路。

一、小规模纳税人制度的现状

依据 《中华人民共和国增值税暂行条例》《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》《营业税改征增值税试点实施办法》等法律规定，以纳税人的应税销售额或会计核算是否健全，能否提供准确税务资料为标准，我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类，对其采取不同的计税方式，适用不同的征管办法。具体来说，小规模纳税人可以分为三类：一是从事货物生产或者提供应税劳务，以及以货物生产或者提供应税劳务为主，兼营货物批发或者零售，年应税销售额低于50万元（含本数）的纳税人；二是纳入营业税改征增值税（以下简称营改增）范围应税服务年销售额低于500万元（不含本数）的纳税人；三是年应税销售额低于80万元（含本数）的其他纳税人［1］。

我国将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，是从有效管理角度出发做出的选择。但经济发展至今，小规模纳税人制度面临日益严峻的考验。比如，营改增实施后小规模纳税人激增，对制度管理提出新挑战；电商蓬勃发展带来新商业模式转变，多年分类征管方式阻碍小规模纳税人拓展经营范围等问题成为小规模纳税人的多重“大山”，令小规模纳税人生存举步维艰。理论界和实务界都对该制度产生质疑和拷问。如 “随着我国科学技术的发展，税务管理已由过去的专管员制度转变为现行的信息管税加税源专业化管理，在这种情况下是有必要取消小规模纳税人的”；应“尽快取消小规模纳税人，将所有纳税人都同等对待，根据企业经营性质和经营需要给予同等的开票权利和同等的税负”［2］。江苏省政协委员朱文在2013年江苏省“两会”上也提出了“增值税转型应取消小规模纳税人”的提案。不过也有观点仍然支持小规模纳税人制度，如“大部分纳税人只能适用小规模纳税人办法，这也是实行增值税的国家的普遍情况。只要征收率适度，管理规范，可争取利大于弊的结果”［2］。

我们结合近些年基层国税部门关于小规模纳税人的实践经验，认为小规模纳税人制度仍有其存在的现实必要性，在当前形势下谈取消该制度过于仓促，但有必要进行制度改革。尤其是，营改增、经济新常态等给小规模纳税人制度带来更多的困境和难度，小规模纳税人制度的调整变革已迫在眉睫。

二、小规模纳税人制度存在的问题

对小规模纳税人进行有效管理是世界性难题。自1994年增值税分类管理以来，税务部门采取了诸多方法强化规范管理，如推行个体工商户计算机定额核定系统，多次提高增值税起征点，推广税源专业化管理等。但从各地基层来看，小规模纳税人制度的实施效果不尽如人意，包括税负不公平，征管手段简单，小规模纳税人的税收遵从度低等。有的基层税务人员反映近几年经济形势不好，管征严了，易使纳税人情绪大，有的基层税务管理员认为实践中想管管不好，不如少管大家好，产生畏难情绪。这些都说明制度的问题已较为凸显。归纳起来，主要难点、热点有以下五个方面。

（一）增值税起征点设置的不当

增值税起征点设置在实践中争议较大，主要体现在三个方面。第一，起征点上下税负差异大。现有政策对月销售额3万元以下的小规模纳税人免征增值税，导致起征点在临界值上下的纳税人税负差异明显。例如，销售额30 000元的纳税人增值税全免，但是销售额为30 100元的纳税人需要交903元的增值税，税负差距明显，极不公平，专家、纳税人质疑声强烈。而适用定额征收方式的小规模纳税人，其申报的销售额往往并非准确的销售额，从征管角度来说起征点临界点的定额难度较大，容易造成征纳矛盾和权力寻租。第二，淡旺季问题减弱政策效应。优惠政策规定，对月销售额不超过3万元的小微企业、个体户暂免征收增值税和营业税。实际经营中，这一部分纳税人存在月销售额高低不等的波动情况，可能在旺季的时候销售额超过3万元需要缴税，淡季的时候销售额较少，享受优惠的数额有限。在没有综合考虑全年销售额的情况下，按月（季）计算减免税的规定减弱了政策执行效果。第三，起征点提高对纳税人的遵从度产生负面效应。起征点不断提高造成纳税人认为国家对小规模纳税人要全面免征增值税的误解，有缴税的纳税人意见特别大，严重影响纳税人的税收遵从度。同时，起征点的政策难以规范执行，管理出现弱化。

（二）小规模纳税人认定标准的弊端

第一，利用小规模纳税人资格避税。如大部分地方的红木家具加工型单位，以手工加工为主，主要原材料红木的来源缺乏进项抵扣票据，其他抵扣项目也较少，如果按17%的税率征收增值税，税负较高。以某省为例，对生产高档木质家具的一般纳税人增值税行业税负预警指标达11%，税负远高于小规模纳税人。故一些销售额较大的企业就“化整为零”，注册成若干个小规模纳税人，每户开票金额控制在50万元以内，从而避免被认定为一般纳税人。类似红木加工的企业在实践中比比皆是。第二，会计核算规范难问题。一般纳税人要求能准确核算进销项税额，这阻碍大部分企业成为一般纳税人，使小规模纳税人的比例居高不下。根据纳税人的反馈，小规模纳税人要达到会计核算健全的成本比较高。首先，至少要请一个兼职会计。在普通企业，会计的月平均工资一般在1 200元以上；其次，要取得进项税额抵扣票据，存在加大企业进货成本的可能，故而产生主体上的两难选择。小规模纳税人比例大，使为数众多的经营行为不在抵扣机制内，有违增值税的设计初衷。

（三）小规模纳税人征收率偏高的问题

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，小规模纳税人的征收率是3%，不存在抵扣机制，实际税负是3%。而一般纳税人能够抵扣进项税额，特别是增值税转型后，购进固定资产可纳入抵扣链条，大部分行业的实际税负低于3%。例如，某省税务部门出台的近3年一般纳税人增值税行业税负预警指标，在96行业大类近1 600个品目中，仅253个品目的预警指标超过3%，占比不足16%，且集中在矿采选、食品加工、纺织服装、服饰业、家具等高附加值的行业。可以看到，大部分小规模纳税人的征收率高于同行业一般纳税人的平均税负。另外，因增值税转型中购进固定资产可纳入抵扣链条，许多一般纳税人设立的最初几年，税负更低于同行业正常税负，有的甚至为零，税负差距更为明显。比较各国（地区）对小规模纳税人实行的政策，共同点是都实行减让政策。而当前，我国实施的是对小规模纳税人按高于正常税负征税的制度，这不符合发展现状。

（四）个体工商户定期定额管理的缺陷

对于个体工商户，税务部门普遍采取定期定额管理，以宁德市为例，截至2015年9月底，全市个体工商户36 657户，其中定期定额户31 012户，占比85%；查账征收5 645户，仅15%。这种情形在全国非常普遍，但暴露出的问题也十分突出。第一，定额软件与当前实际不契合。据了解，部分基层单位现行定额软件中的参数仍在延用起征点在5 000元时的设定，多年未调整。究其原因，是不敢随经济发展做出相应的调整，担心引起社会矛盾。如宁德辖属某市税务部门调查发现，个别行业仅店租参数一项就严重脱离实际。一般一间店面年租金为25万元左右，多数个体工商户有两间店面，年租金支出为50万元。由此可推定年经营收入高于50万元。但在调整定额过程中，商户集体以罢市相威胁，使税务部门陷入两难的尴尬境地，形成执法风险。第二，个体工商户查账征收的后续管理缺失。当前，有些税务部门试图破解定期定额管理难的问题，对个体工商户查账征收方式进行探索。但从推行实践的结果看，大部分个体工商户还是建账意识薄弱，相较于核定征收时毫无改进，甚至根本未设置账户，导致后续管理出现问题，也带来结算岗位的执法风险和难度。

（五）小规模纳税人发票管理的欠缺

我国现行统一实行发票法增值税。自2015年4月1日起，国家税务总局在全国范围分步推行增值税发票系统升级版，实现实时采集全票面信息，形成发票电子底账系统。对于小规模纳税人，发票的使用有以下渠道和存在问题：第一，通过增值税发票系统升级版自行开具增值税普通发票。纳税人普遍反映开票方式过于繁琐，时间成本高。有的纳税人反映投入的资金成本大，需要配备电脑、针式打印机，购买金税卡，支付运维费（单月超过3万元销售额缴税时可申请抵扣）。除电脑外至少需要投入2 000元左右，以及每年330元的维护费。然而一些小规模纳税人，一个月开不了几张发票。考虑到以上时间和资金成本，很多小规模纳税人尽量不申请领用发票。以本市国税局个体工商户发票领用情况为例，通过CTAIS统计，全市个体户共36 657户，截至日前仅9 773户领用发票，领用率不足1/3。这就造成部分消费者在购买商品时，无法取得普通发票，产生纠纷。第二，到税务窗口申请代开增值税普通发票。目前各地基层税务服务大厅依然存在拥堵现象，有的纳税人由于对业务理解有误或手续不完备，多次往返开票，时间成本较高，也容易出现征纳双方之间不必要的言语冲突和投诉。有的小规模纳税人不愿领用发票，选择到税务窗口以个人名义申请大额代开，可以逃避销售额达到一般纳税人强制认定标准，也可以逃避地税部门应征的个人所得税等超出2%的税费。第三，到税务窗口申请代开增值税专用发票。小规模纳税人向一般纳税人销售货物或应税劳务，一般纳税人要求提供增值税专用发票的，小规模纳税人可到税务机关为其代开增值税专用发票。但是，未达起征点的小规模纳税人由于免征增值税，不得代开增值税专用发票，从而阻碍其与一般纳税人的业务往来。

另外，开具、索取发票上存在遵从度不高问题。小规模纳税人的销售对象很大部分是消费者或个体工商户，不需要开具发票，多为开具收款收据或发货单为凭据即可，成为一种多年不变的“潜规则”。纳税人开具发票的遵从度低，消费者索取发票的遵从度也不高。在实践中，经常出现消费者在购买商品或服务时，以不开具发票和商家讨价还价，以期降低购买价格的情形。

三、经济新常态下小规模纳税人制度的重构

随着我国进入经济新常态，有必要顺应新形势，对小规模纳税人进行更为科学、有效的管理。针对上述问题，我们认为，应当以合法化、公平化、规范化为目标，在增值税免征额、小规模纳税人主体认定、征收率、征收方式、发票管理等制度要素上进行新的设计，重构小规模纳税人制度，促进其更好的发展。

（一）取消起征点，采取免征额办法

我们建议从以下两个层面进行设计，达到均衡小规模纳税人之间税负的目的。第一，将每月3万元的增值税起征点改为免征额，减少起征点临界上下税负差异，推进优惠政策的普惠程度。当然，免征额应设定调整年限，建议每2年调整一次。每次调整前，利用大数据技术调查分析，考虑纳税人最低生存保障和经营利润率，进行合理设定。第二，采取年度清算办法。针对经营淡旺季导致的销售额波动问题，可以对销售额明显波动的行业，采取年度清算。对全年度月均销售额未达3万元的，该年度已征缴的增值税可以留到下一年度抵扣。可以说，采取免征额办法，既能均衡税负，体现公平，又能有效消除纳税人对这一方面减让政策的误会，提高纳税人的遵从度。

（二）修正认定资格，援助会计核算

第一，统一小规模纳税人年应税销售额的认定标准。即统一为500万，取消分行业的50万、80万和500万三个标准，在资格认定上一视同仁。提高认定标准可以大比例消除利用小规模纳税人资格避税的情形，因为不必再同时注册几个小规模纳税人，无形中减少了“虚”的小规模纳税人数量，提高了社会资源的利用率。第二，对会计核算实施税务援助。首先，税务部门可借鉴司法部门设立法律援助中心的做法，在县区成立税务援助机构，包含对小规模纳税人提供会计核算等涉税援助，帮助提高会计核算的规范化。援助会计人员可以从当地会计事务所聘请兼职，费用以较低标准予以国家拨付，同时给予免费的涉税培训等。其次，会计核算援助要出台管理办法。要合理设计援助对象。建议以正常经营、有稳定销售收入的小规模纳税人为对象，其全年月均销售额超过3万元免征额的，可给予税务援助，每户的援助期为3年。

（三）对增值额征收，分档设定征收率

增值税本质是对增值额征税，一刀切似的只定一个征收率，过于简化管征，有悖本质。我们建议作出调整。第一，遵循对增值额征税的原则，建立行业增值额数据库。在自由化市场经济下，各行业在生产、批发和零售各环节的增值额相对透明，我们可以借助信息化、大数据的应用，建立全国性的数据库，为分行业合理核定征收率提供依据。第二，均衡与一般纳税人之间的税负。根据各个行业实际情况的不同确定不同征收率，如可按96个行业大类进行区分，参考同行业一般纳税人的平均税负，以低于一般纳税人平均税负为原则，对相近税负行业的征收率简化合并，设立1%、2%、3%等多档征收率。

（四）查账征收为主，定期定额为辅

改变个体工商户以定期定额为主的现状，大力推进查账征收方式。第一，强化定额软件的应用。科学设定定额软件中的参数，每年修正一次。根据定额软件计算的月销售额，形成评定通知书，向纳税人建议查账征收或定期定额两种征收方式，由其自主选择。从本市某区国税局实践看，个体户通过软件核定达到月销售额3万元以上的，绝大部分选择查账征收方式。可以说，通过科学设定参数，强化定额软件应用，将大大降低定期定额征收方式在个体工商户中的比例。第二，注重查账征收建账的多元化。可以分为三类：一是适度加大税控收银机的应用范围，在适合使用税控收银机的行业，纳税人可自主选择应用税控机作为个体建账的方式；二是月销售额在免征额以下的个体户，可建立简易流水账，能真实反映收支情况即可；三是月销售额在免征额以上的个体户，可纳入建账援助对象。第三，强化后续管理。建立鉴定机制，每月对经营期满一个年度的个体户和申请注销户，由评估分局下户核实账户，作出鉴定报告，提交县区局征管部门等相关人员集体审定。通过集体审定，可均衡鉴定结果，降低鉴定人员的执法风险，最大限度减少纳税人争议。

（五）构建发票管理新模式

注重大数据时代的手段应用，多层面推进发票的数据化管理，实现数据管税模式。第一，全面推行电子发票。纸质发票的使用成本非常惊人，例如京东商城一年打印纸质发票得花2亿元。“自2013年6月，京东商城开出中国电子商务领域首张电子发票以来，江苏、北京、上海、浙江等地陆续开展试点落地工作。”［3］但截至目前，电子发票作为纳税凭证仍在尝试阶段。我们建议从税收法律法规层面规制电子发票，允许其成为纳税凭证。逐步淘汰增值税发票系统升级版，建立新型的电子发票公共平台。分步推行电子发票制度，第一步先行面对未达起征点的小规模纳税人。因为，该部分发票在抵扣链条之外，这一步“试错”对总体税收没有影响，待平台运行成熟，即可全面推行电子发票。另外电子发票公共平台设计应包含PC机、笔记本、手机端等兼容使用，方便小规模纳税人。第二，国税与地税开展合作，堵住漏税渠道。我们赞同国家税务总局2015年6月8日审议通过的《国家税务局 地方税务局合作工作规范（1.0版）》之精神和措施，应采取共建联合办税服务厅或国地税人员派驻对方窗口，互通网络，建立窗口代开发票新规范；也可以由国地税部门委托对方窗口代征。第三，与个人征信系统建设相结合。小规模纳税人开具发票违法违规的，应作为污点数据纳入其信用报告。消费者索取发票，在电子发票公共平台中记录的消费数据也纳入信用报告，作为信用依据之一，促进消费者积极索取发票。

[1]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[EB/OL].（2005-08-19）.http：//www.gov.cn/banshi/2005-08/19/content_24761.htm.

[2]杨力.专家呼吁尽快取消小规模纳税人制度[N].财会信报，2014-1-20（A08）.

[3]蔡辉.电商征税前夜：广州急推电子发票试点[EB/OL].（2014-08-27）.http：//paper.oeeee.com/nis/201408/27/262118.html.

（编辑：唐龙）

D922.22

A

1673-1999（2015）12-0091-04

杨玉玲（1981-），女，宁德师范学院（福建宁德 352100）思政部讲师，主要研究方向为财税法学；吕平（1973-），男，宁德市蕉城区国税局（福建宁德352100）税源管理三分局工作，主要研究方向为税收学。

2015-10-12