企业促销典型方案的会计核算与涉税筹划

●衢州职业技术学院 汪榜江

企业促销典型方案的会计核算与涉税筹划

●衢州职业技术学院 汪榜江

随着经济的全球化，知识经济的飞速发展，信息技术的迅速推进，在经济快速发展的市场化进程中，商业交易方式也呈现多样化和复杂性。企业基于经营多元化、销售行为多样性的商业环境，在促销展业会计核算中以企业会计准则为准绳，以税收相关法律为依据，基于销售折扣说、销售费用说和递延收益说等会计处理观点，以经济业务活动为实例，辨析不同促销业务事项的会计处理方法，系统梳理实务中存在的争议，探讨不同促销情形下的税务处理，突出会计核算和税务处理方法的综合应用，进行合理纳税筹划，规避税务风险，实现最佳效益。

销售折扣 销售费用 递延收益 会计核算 税务筹划

在社会主义市场经济条件下，企业面对经营多元化、销售行为多样性的商业环境，往往会依据目标市场定位和特定的销售经营模式，创新促销手段，增强市场竞争力，获取商业利润。比较常见的促销手段有 “打折销售”、“买赠销售”、“奖励积分”等。由于这些促销活动不同于一般的销售，促销手段不同导致会计核算也有所不同，税收负担也不一样，如何对促销展业活动进行恰当的会计处理，准确进行纳税核算已引起企业和税务部门关注。

一、促销会计理论基础及税务处理依据

关于促销收入的确认，在会计方面主要规定有《企业会计准则第14号——收入》及其应用指南、讲解和解释，主要借鉴了国际会计准则中的处理方法,但未对促销活动的会计核算作出明确而具体的规定。由于会计人员对业务事项的理解不同，不同企业在同一经济业务事项的会计处理上存在较大差异，使会计信息缺乏可比性。归纳起来，对促销展业的会计核算主要有如下三种处理方式：

销售折扣说：商家开展促销活动，不论采用何种手段，在销售商品和提供劳务的过程中，向消费者赠送现金、消费券、物品和服务，是因时间性因素或因销售数量或客户不同给予价格上的让度，以扣除折扣后的金额确认收入。

销售费用说：商家在消费者达到一定金额后，进行买赠销售行为或价格减免，其主要目的在于促进销售、刺激消费、扩大市场占有量、提高销售额，其本质是为了刺激再消费，该费用的发生与日常经营活动的销售密切相关，在会计上应作为“销售费用”核算。

递延收益说：从理论上来说，促销是为促进本期及以后各期的销售，而在未来某一时点可能付出代价，对收入的影响具有递延性；从交易的实质来看，通过促销活动使消费者支付等量价款先行消费前提下，额外获得更多的商品或服务，促销的受益期不仅影响销售当期，还会对以后各期产生影响，因此通过“递延收益”进行会计核算比较准确，也能较全面反映潜在收益的或有性。

各种各样的创新促销方式，必然会引起商品价格、商品数量的变动，不仅影响会计核算等，更直接影响着计税收入、费用和税金，与之相关税负也有较大的差异，为企业税收筹划提供了可能。根据现行税法的相关规定，不同的促销展业方式税收相关依据主要有：

第一，销售折扣的税务处理。在实践工作中，国税局对商业折扣的发票开具有严格的程序规定，要求企业必须将销售额和折扣额开在同一张发票上分别注明，或者直接减少所开具发票的金额，方可按照销售净额计算销售收入并缴流转税，但销售价格的确定必须基于公平的市场交易环境，否则税务机关有权予以额定应交税额，特别是在关联交易中；如果企业另行开具折扣发票，必须符合增值税发票管理规定，否则不得从销售额中扣减，需要按销售额全额计征流转税。

第二，买赠组合销售税务处理。主要依据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。2009年新实施《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将自产、委托加工或者购进货物无偿赠送给其他单位或个人的应视同销售。

第三，奖励积分的税务处理。对于授予顾客奖励积分的会计处理按财会函﹝2008﹞60号文件规定采用收入递延法，主要借鉴 《国际财务报告解释公告第13号——顾客忠诚度计划》，但会计如何与增值税、营业税、所得税相关规定相协调并没有明确的可操作性规定，主要还是依据增值税暂行条例实施细则的第四条。奖励积分作为销售货物或提供劳务同时授予的一种促销展业手段，客户以奖励积分兑换所需的商品或劳务，是分次实现商品所有权转移的商品销售或劳务提供，应分别全额计征增值税的销项税额。

基于以上税务处理分析，在促销展业的财税处理实践中，主要有以下三种财税处理手段：一是主货物销售开具发票，赠品不开具发票，赠品不确认收入。现行增值税法并没有规定销售商品同时无偿赠送情形不属于视同销售情形，但所得税法有明确规定，赠品按公允价值比例单独核算收入的不属于视同销售。因此企业采用这种方法，赠品需全额缴纳增值税和所得税，税负水平较高。二是主货物销售开具发票，赠品不开具发票，但收入在主货物与赠品间分别按公允价值的比例单独核算。这种操作方法基于各地的税收政策环境、执法环境和执法人员理解差异，有视同销售的，也有不视同销售的。三是主货物和赠品在发票上分列并单独核算。在这种方法下，赠品不视同销售，税负水平整体较低。

二、典型方案的会计核算与涉税处理

通过对促销会计理论、税务处理依据和主要财税处理实践的系统梳理，下文以典型促销展业方案探讨经济业务的财税核算，分析不同方案间的收入、成本、期间费用和营业现金流量间的差异。案例所涉及促销企业为增值税一般纳税人，税款征收方式采用查账征收，增值税税率为17%，所得税税率为25%，城建税为7%，教育费附加为5%，税负水平的计算均按最低计税水平套算，可能会随着不能享受赠物或礼品金额的增大而有所提高。

在通常情况下，企业销售商品满足收入确认与计量条件，应按已收或应收合同或协议价款，加上应收取的增值税销项税额，借记 “现金”、“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按应确认的收入金额，贷记“主营业务收入”科目，按应收取的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”；同时或在资产负债表日结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目；结转应纳的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；按应纳的消费税、城市维护建设税、教育费附加等税费金额，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费——应交消费税（城市维护建设税、教育费附加等）”科目；按应纳企业所得税，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交企业所得税”科目。

（一）打折销售。根据《企业会计准则第14号——收入》第7条规定，销售商品涉及商业折扣的，由于商业折扣并不构成最终成交价格的一部分，应当以扣除商业折扣后的金额确认销售收入。在实务工作中，经常会发生票款金额尾数收不回或予以免除的情况，不能视同为债务扣除，与现金折扣有本质的区别，应视为一种经营性损失，记入“营业外支出”。

方案1：规定消费者购物单笔满99元，给予8折的折扣优惠，所开发票销售额和折扣额在同一张发票上分别注明。商品的采购成本为59元(下同)。

在本方案中，应确认收取款项=99×0.8=79.20元，主营业务收入=99×0.8÷1.17=67.69元，销项税额=67.69×0.17=11.51元；应结转销售成本=59÷1.17=50.43元。

税费计算及税负分析：应交增值税=11.51-59÷1.17×17% =11.51-8.57=2.94元，应交城建税及教育费附加=2.94×12%= 0.35元，应交企业所得税=（67.69-50.43-0.35）×25%=4.23元，应纳税额=2.94+0.35+4.23=7.52元，税负水平=7.52÷67.69= 11.11%。

具体会计处理比照前述的通常情况下的账务处理。

实际工作中除了直接打折销售外，还存在“购物满减”活动，从本质上看，也是一种打折销售的促销活动。当消费者购买商品达到一定金额，满足商家指定条件时，商家会减去一定金额。在商场消费购买指定品牌服装的促销活动中被广泛采用。一般采取直接从收入中直减的形式，这种促销方式比较简单，易于会计处理。

方案2：规定消费者购物单笔满99元，给予19元的减免，所开发票销售额和折扣额在同一张发票上分别注明。

在本方案中，应确认收取款项=99-19=80元，主营业务收入=80÷1.17=68.38元，销项税额=68.38×0.17=11.62元；应结转销售成本=59÷1.17=50.43元。

税费计算及税负分析：应交增值税=11.62-59÷1.17×17% =3.05元，应交城建税及教育费附加=3.05×12%=0.37元，应交企业所得税=（68.38-50.43-0.37）×25%=4.40元，应纳税额= 3.05+0.37+4.40=7.82元，税负水平=7.82÷68.38=11.43%。

（二）买赠销售

1.购物返现。当消费者购买商品达到一定金额，满足商家指定条件时，商家会返还一定数量的现金，在购买指定品牌的服装、日化用品或者家电商品的终端销售中被广泛采用。一般采取直接返还现金的形式，在实务工作中往往按直接减去返现后实际收到的价款确认销售收入。但这种会计处理没有遵循实质重于形式的原则。首先，购物返现业务是两笔经济业务，前提是先购物再返现，购物按销售进行会计处理，返现是为促销而产生的，应计入业务宣传费，应按两笔经济业务进行会计处理。其次，不符合企业所得税法的规定，将返现费用从收入中直接扣除，少计了业务宣传费。依据《企业所得税法实施条例》第44条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”另外返还给个人的现金，根据现行《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税﹝2011﹞50号）文件，需要征收个人所得税（假定个税由企业承担，返现为税后19元，下同）。

方案3：规定消费者购物单笔满99元，给予19元的返现。

在本方案中，应确认收取款项99元，主营业务收入=99÷ 1.17=84.62元，销项税额=84.62×0.17=14.38元；应结转销售成本=59÷1.17=50.43元。

本方案中的销售返现19元，应视为企业为促进产品销售所发生的业务宣传费，借：销售费用19，贷：库存现金19；因返现产生的个税，应借：营业外支出 4.75，贷：应交税费——应交个人所得税4.75。

税费计算及税负分析（本案例不考虑业务宣传费的纳税调整问题）：应交增值税=14.38-59÷1.17×17%=14.38-8.57= 5.81元，应交城建税及教育费附加=5.81×12%=0.70元，应交个人所得税=19÷（1-20%）×20%=4.75元，应交企业所得税=（84.62-50.43-0.70-19）×25%=3.62元，应纳税额=5.81+0.70+ 3.62+4.75=14.88元，税负水平=14.88÷84.62=17.58%。

2.购物赠券。当消费者购买商品达到一定金额，满足商家指定条件时，商家会赠送一定数量的购物券，消费者可用购物券在规定的时间内再次消费抵购物款，顾客获得购物的折扣期权。购物赠券的会计处理相对比较复杂，涉及两个会计事项。

一是销售商品并赠送购物券。在商家销售商品并赠送购物券的业务事项中，企业的销售行为按正常对外销售进行会计处理。关键是随同赠送的购物券会计处理问题。根据《企业会计准则第13号——或有事项》，企业赠送的购物券，符合预计负债的条件。其一，它是由过去的销售商品经济业务事项所形成的附带现时义务；其二，履行该项义务将会导致经济利益很可能流出企业，即消费者在未来规定时期内可以用购物券抵偿现金，从而减少企业的现金流入；其三，该义务的金额能够可靠地计量，商家发放购物券的金额在初次消费时是可知的、可确定和可计量的。购物赠券消费不能确定持券消费具体经济利益流出的时间，但是购物券载明到期日或有效期，且赠券大多数会被用来再次购物，可以合理估计该项负债的预计金额和偿还日期。对于发放的购物券基于受益对象原则，属于企业在销售商品时所发生的促销费用，应将其记入“销售费用”科目，贷记“预计负债”。同时对发放的购物券作备查登记，用以标明购物券的金额及到期日，是否购物消费，载明是否注销等情况，以便对未进行二次消费的到期购物券予以注销。

二是持券者在规定时间内购物消费。在持券购物消费时，企业按照销售价款确认收入，按实际收到的现金，借记相关资产的增加，收回抵偿现金的购物券，冲减“预计负债”，同时确认相关收入和税费。每月月末根据备查登记簿记载情况，对过期未使用的购物券予以注销，借记“预计负债”，贷记“销售费用”。

方案4:规定单笔购物消费满99元，送19元的赠券，商品的采购成本为59元。另外再次购物的成本同比率计算为59.6%，采购成本为11.3元。

在本方案中，初始销售应确认收取款项99元，主营业务收入=99÷1.17=84.62元，销项税额=84.62×0.17=14.38元；应结转销售成本=59÷1.17=50.43元。

发放购物券时，借:销售费用——业务宣传费19，贷:预计负债19。

后续用购物券消费时确认的收入，借：预计负债19，贷:主营业务收入16.24，应交税费——应交增值税（销项税额）2.76；应结转的销售成本=19÷1.17×59.6%=9.68元。

税费计算及税负分析：应交增值税=14.38+2.76-（59+ 11.3）÷1.17×17%=6.93元，应交城建税及教育费附加=6.93× 12%=0.83元，应交企业所得税=（84.62+16.24-60.09-0.83-19）×25%=5.24元，应纳税额=6.93+0.83+5.24=13.00元，税负水平=13.00÷（84.62+16.24）=12.89%。

三是购物赠物。当消费者购买商品达到一定金额标准后,同时额外获得商家提供的某种商品。根据《企业会计准则第14号——收入》的相关规定，赠送出的商品不符合收入的确认条件，会计上不予确认收入，按购入时的历史成本予以转账。企业可采取对赠送的商品以成本加增值税销项税额，记入当期“销售费用”，贷记“库存商品”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

方案5：规定购物单笔满99元，给予19元的赠物促销活动，赠物成本同方案4。

在本方案中，初始销售应确认收取款项99元，主营业务收入=99÷1.17=84.62元，销项税额=84.62×0.17=14.38元；应结转销售成本=59÷1.17=50.43元。

赠物视同销售进行会计处理，借：销售费用12.42，贷：库存商品9.66，应交税费——应交增值税（销项税额）2.76。（由于小数计算存在尾差，为前后计算成本一致，成本为60.09-50.43=9.66元，下同。）

税费计算及税负分析:应交增值税=14.38+2.76-（59+ 11.3）÷1.17×17%=6.93元，应交城建税及教育费附加=6.93× 12%=0.83元，应交个人所得税 （偶然所得）=19÷（1-20%）× 20%=4.75元，应交企业所得税=（84.62-50.43-12.42-0.83）× 25%=5.24元，应纳税额=6.93+0.83+5.24+4.75=17.75元，税负水平=17.75÷84.62=20.98%。

四是购物送加量，捆绑销售。当消费者购买特定商品时，客户必须将捆绑的商品一起购买。事实上捆绑销售是附条件的销售，不可以将捆绑的商品拆分。客户购买单件或部分商品时，不可以享受特定优惠。捆绑销售价格通常小于组成捆绑商品的单一商品正常对外销售价格之和。在进行会计处理时，单一商品收入的确认应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入，根据税法的规定，加量部分的成本是可以税前列支的。但需要注意的是，由于捆绑销售是不同商品组合，可能组成套装产品的应税消费品税率有所不同，需要从高适用税率，特别是日化产品，如化妆品、护肤护发品的组合。

方案6：规定购物单笔满99元，给予19元的加量促销活动，赠物成本同方案4。

在本方案中，初始销售应确认收取款项99元，主营业务收入=99÷1.17=84.62元，销项税额=84.62×0.17=14.38元；应结转销售成本=59÷1.17=50.43元；加量的成本可按正常成本进行列支，应结转的成本=11.3÷1.17=9.66元。

税费计算及税负分析：应交增值税=14.38-(59+11.3)÷ 1.17×17%=4.17元，应交城建税及教育费附加=4.17×12%= 0.50元，应交企业所得税=（84.62-60.09-0.50）×25%=6.01元，应纳税额=4.17+0.50+6.01=10.68元，税负水平=10.68÷84.62= 12.62%。

（三）积分奖励。积分奖励，是指企业在销售商品或者提供劳务的同时，授予客户奖励积分，客户在满足一定条件后可将积分兑换为企业或第三方提供的商品或者服务。积分奖励主要用来吸引消费者再消费，增进客户关系，培养潜在客户，提高客户的忠诚度。积分奖励在零售终端被广泛采用，如电信消费、电子商务、商场超市等。

根据 《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）文件规定：企业在销售商品或提供劳务的同时授予客户积分奖励的，应当将销售取得的货款在商品销售或提供劳务产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。其会计处理分为两步，一是授予时：将销售收入与积分奖励的公允价值进行分配，将取得的货款扣除奖励积分公允价值的部分确认收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益，即积分奖励环节会计上按差额确认收入。二是兑换奖励积分时：应将原记入递延收益的与所兑换的积分部分确认收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额所占预期将用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。不论在“积分奖励”环节还是在“积分兑换”环节，增值税的处理都应按收入全额计提销项税额。“积分兑换”环节按《增值税暂行条例实施细则》第4条规定进行会计处理。

方案7：规定购物单笔满99元，送19分积分促销活动，不足99元部分不积分，积分可在1年内兑换成相应商品，1个积分抵付1元现金，成本同例4。

该消费者共获得积分19分，其公允价值为19元，记入“递延收益”，因此初次消费收入=99÷1.17－19＝65.62元，应交增值税=99÷1.17×0.17=14.38元，应结转的销售成本=59÷1.17= 50.43元。

按照积分规则，消费者再次消费用于抵付积分数19分，冲减“递延收益”，应确认的收入=19÷1.17＝16.24元，应确认的增值税销项税额=16.24×0.17=2.76；同时结转销售成本=11.3÷ 1.17=9.66元。

如果年末存在未消费的积分，该项递延收益产生可抵的暂时性差异，应将递延收益换算为增值税后的递延收益，即年末递延收益余额÷1.17，计算出当年应确认的递延所得税资产，考虑上年该项递延所得税资产的累计影响数，调整增加或减少当期的所得税费用。

如果存在积分失效的情况，逾期失效的积分由于在配送积分环节（初次消费时）已经按收入金额计算了销项税，逾期失效结转不用考虑销项税额，失效积分的公允价值全部计入当期损益，应借记“递延收益”，贷记“本年利润”。

税费计算及税负分析：应交增值税=14.38+2.76-(59+11.3) ÷1.17×17%=6.93元，应交城建税及教育费附加=6.93×12%= 0.83元，应交企业所得税=[65.62+16.24-(59+11.3)÷1.17-0.83] ×25%=5.24元，应纳税额=6.93+0.83+5.24=13.00元，税负水平=13.00÷（65.62+16.24）=15.88%。

三、典型方案的税负、现金流量及税收筹划综合分析

以上系统讨论了促销展业的收入确认、成本计量、税费计算及税负水平分析和税务处理等。这些促销手段会税处理存在着诸多不同，尤其在税收负担和营业现金流量方面存在着诸多差异。典型方案的纳税情况如表1，营业现金流情况如表2。

表1 典型方案的税负情况表 单位：元

从上表可以看出，在不同的促销方式下，增值税税额存在差异。增值税税额的大小取决于流转额。在购物赠物、购物赠券和积分奖励等情况下按正常销售确认收入计算销项税，其应纳增值税最高，为6.93元。因而在这几种方式下，企业的销项税额比其他方式要高。

企业打折销售的收入水平最低，成本费用可予全额扣除，所得税水平最低。在捆绑销售中捆绑销售的商品，赠送商品成本可正常列支，税负水平处于正常水平；在购物返现的销售活动中，将其所返现金或赠物视为促销费用，具有一定的抵税效应；在购物赠券和积分奖励等促销行为中，额外增加了赠物的销售毛利，并与收入水平相配比，不会显著提高所得税税负水平。另外，由于在购物赠物和购物返现等促销活动中，需代消费者缴纳个人所得税导致税负水平偏高。事实上，对于购物赠券、捆绑销售和奖励积分这三种促销方式税企存在着争议，主要在于其可以规避个税和企业所得税。

对于企业促销展业的税收筹划问题，应基于纳税筹划的约束环境和条件，在降低税负的前提下实现税后利润的最大化。在纳税筹划时，更应关注方案所产生的非流转税成本，兼顾各方利益和消费心理特征，如个人所得税和销售费用等。另外，还应关注机会成本，综合平衡显性、隐性税收，考虑是否会无形增加其他成本、牺牲契约一方利益。

表2 典型方案营业现金流情况表 单位：元

一般来说，企业在进行商品销售时，在打折销售的促销方式下，企业承担的折扣负担最大。相对于其他促销方式来说，打折销售往往按价目单上的金额全额进行打折。而其他方式按满多少进行赠送，往往存在零数差额，零数不能进行赠送，实际折扣率大大降低。在奖励积分的促销方式中，存在未满指定金额不能积分或积分未使用导致过期等情况，导致不能享受到应有的折扣。

企业打折销售确认的收入按扣除折扣后的金额，收入水平最低。但在购物赠物、捆绑销售、积分奖励等促销行为中，赠物要确认收入或视同销售，导致买赠行为、奖励积分确认的收入要比打折销售多。

在打折销售情况下，收入按实际交易金额确认，在某种程度上可以认为企业的促销费用折抵了“主营业务收入”，促销费用未予确认。而在购物赠物、购物赠券和购物返现等销售行为中，促销费用记入“销售费用”；奖励积分在授予时确认为“递延收益”，待再次消费时确认为收入，并结转销售成本。

从总体上看，打折销售企业的税收负担最轻，看来企业进行促销的最优最简便的促销方案是打折销售；但从营业现金流来看，购物赠券有利于促进其他商品的销售，增加企业的营业现金流量，其整体税负水平也处于较低水平，是一种理想的促销方式。当然，各种促销手段各有特点，企业应结合自身特点及市场竞争环境，根据会计准则，遵循实质重于形式会计信息质量特征要求，区分业务实质，正确进行会计处理；根据税收筹划的一般原则，选择最适合本企业的促销方案，不断提升企业绩效和价值。■

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