迈向税收治理现代化——《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》之评议

刘剑文 陈立诚

（北京大学 法学院，北京 海淀 100871）

《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）是一部通则性的税收程序法，直接影响着税务机关与纳税人的相互关系，特别是在我国《税法通则》暂时缺位的情况下，它实际上扮演着“小通则”的角色，其重要性不言而喻[1]。我国现行的《税收征管法》施行至今已历14年①我国现行《税收征管法》制定于1992年，分别于1995年、2001年、2013年进行过三次修订，其中2001年修订涉及内容甚广，而2013年修订则仅是对个别条款的技术性处理，因而学界一般仍习惯以2001年作为现行法律的修订时点。，已经无法适应新形势下的新情况、新变化、新要求，与税收征纳实践存在较大脱节，其修订工作于2008年就被列入全国人大常委会立法规划，并于2013年再度被列为全国人大常委会五年（2013-2017年）立法规划“第一类项目”。2015年伊始，国务院法制办就《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）再次向社会公开征求意见。与2013年6月首次征求意见时的“小修”版本不同，本次《征求意见稿》采取了“大修”的思路，单从文本上看，就从现行法律的六章、94条大幅扩充到了十一章、139条。着眼于此，本文拟从法理角度客观品评《征求意见稿》之得失，尝试廓清其中的若干重要问题，以期为修法提供可能的理论支撑和智力支持。

一、对《征求意见稿》的总体评价

修法，很大程度上就是在法律的应然与实然之间来回观照。有了应然的目标设定，我们方能理性地臧否现实境况，并明晰未来的努力方向。要对《征求意见稿》进行评价，首先需要理清本次修法的目标所在。此次修法是在党的十八届三中、四中全会的两个《决定》和中央政治局通过的《深化财税体制改革总体方案》的宏观部署下展开的，是新一轮财税体制改革的重要组成部分，其定位和意义远非以往可比。也正因如此，修法思路才会在短短一年半之间从“小修”上升为“大修”。在这一框架下，财税制度改革的总体目标是建立起“与国家治理体系和治理能力现代化相适应”的制度基础，即“现代财政制度”[2]。具体到《税收征管法》修订而言，其目标就是要构建现代税收征纳制度，迈向税收治理现代化。

这一修法目标，可以进一步分解为观念、制度、技术三个层次。具言之，一是要转变法律观念，实现从权力本位到权利本位、从“管理”到“治理”、从“治民之法”到“治权之法”的转型，从强调征税管理的对抗型征纳关系转变为重视纳税服务的合作型征纳关系[3]；二是要革新法律制度，以保护纳税人权利和规范征税行为为两大主线，建立和完善以纳税申报为基础、以税务稽查为重点、以税务救济为保障的现代税收征纳程序；三是要提升法律技术，特别是要增强法律的可操作性，改变以往留待实施细则或规范性文件来细化的思维，能具体的内容尽量具体化，至少要在法律中直接规定基本的程序要求。

按上述目标设定加以检视，《征求意见稿》确实是有着诸多可喜的进展，向着税收治理现代化迈进了坚实的一步。首先，修改了立法宗旨，将原先的“加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为”表述调换位次，相对淡化了加强征管的色彩，体现了观念上的进步。在章节设计上，原先的“税务管理”一章取消，拆分为税务登记、凭证管理、信息披露、申报纳税等四章，“去管理化”的思路亦得体现。其次，将之前实践中形成的《纳税评估管理办法（试行）》（国税发[2005]43号）、《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）等文件中的有益经验上升为法律，从加强纳税人权利保护、规范税收征管行为、建设信息管税机制、实现与相关法律的衔接四个方面着手改革税收征纳制度。最后，立法技术上亦有改进，有意识地增加了大量的定义性条款，这在法律责任一章中表现尤为明显。

不过，客观地说，《征求意见稿》是一大进步，但还应再进一步。修法方向是正确的，但步子还应再大一点。目前的修订草案还保留着相当程度的“管理法”思维，带有一定的部门立法色彩。在很多情况下，仍然将税收收入最大化的国库利益作为中心，没有跳出把征税机关和纳税人摆在利益对立面的“非合作博弈”[4]格局，尚未建立起税务机关与纳税人之间的合作与信任关系，征税权控制中的程序正义和利益平衡等原则体现得尚不充分，对纳税人的权利保护范围和力度也都还不够到位。因此，未来还应在《征求意见稿》的基础上，按照修法的应然目标设定，主要着力从厘清立法宗旨、提升治理能力和加强权利保护三个方面加以完善。

二、厘清立法宗旨，淡化管理色彩

立法宗旨是一部法律的灵魂。法律所欲达致的价值目标不同，将直接带来其映射下的法律原则与制度的根本性差异，并由此深刻影响社会主体的关系构造。对于《税收征管法》而言，其立法宗旨的核心问题和逻辑起点在于如何定性税收征纳关系，更具体地说，就是要决定将纳税人与税务机关之间界定为不平等、单向的、对抗的管理关系，还是平等的、互动的、合作的治理关系。这种关系上的价值预设将导致法律功能和具体制度上的截然分野。

（一）新型征纳关系下的理念跃迁

不同的社会形态孕育着不同的税收观念，也就产生了不同的税收征纳关系。从世界范围看，纳税人权利长期以来都被隐没在国家优越的国库利益和征税机关强悍的征管权力之下。直至20世纪中后期，伴随着新公共管理运动和第三次全球税改浪潮，纳税人权利才勃然兴起，管理型征纳关系到治理型征纳关系的转型也由此发生[5]。以美国为例，其于1988、1996、1998年分别专门制定了三部《纳税人权利法案》（Taxpayer Bill of Rights I,II,III），充分彰显了纳税人的主体资格和人格尊严，使得税务机关树立起了“为纳税人服务”的理念，逐步实现了从征税管理向纳税服务的职能转变。

当前，我国也正处于这种社会转型和关系变革的历史时期。历史经验表明，经济转型往往与治理危机相联系，伴随着市民社会的解构与建构、政治权威的瓦解与重塑等复杂过程。事实上，我国确实正在经历西方曾经在工业化转型、后工业化转型中遭受的剧烈变革，传统意识形态的弱化和价值观的多元化、社会公平意识和权利意识的传播、社会诉求和非制度性参与快速发展、政府决策权威下降等一系列问题日益凸显[6]。正是基于这种社会结构的巨大变化，政府才必须转变自身角色，破除根深蒂固的“管控”思维，强化良法与善治的互动意识，推动国家与社会治理法治化现代化[7]。

从管理型征纳关系转向治理型征纳关系，正是这种国家治理模式转型的一个缩影。申言之，管理型征纳关系在目标上以国库利益为中心，而治理型征纳关系则寻求国家利益与纳税人利益的平衡协调；管理型征纳关系在运行上由税务机关单方主导、纳税人被动服从，而治理型征纳关系则重视纳税人的参与、合作和尊严；管理型征纳关系在机制上以税收核定为中心，而治理型征纳关系则以纳税申报为基础。一言以蔽之，就是要实现国家税权与纳税人权利的程序性协调。

在这种新型征纳关系下，《税收征管法》的价值定位也就发生了历史性的变化。过去，人们往往只关注了征管法的外在价值，只将其作为政府管理纳税人的工具，以保障税款利益为单一目标。而现在，我们更应彰显其公法色彩，发掘税收程序法控制权力、保护权利的内在价值，将法律作为规范政府征税行为的工具[8]。李克强总理在2015年2月9日国务院第三次廉政工作会议上指出：“要以刚性制度来管权限权，念好权力‘紧箍咒’，用法治‘金箍棒’给政府权力划定边界。”这正表明，在治理观念下，《税收征管法》不单是“治民之法”，更是“治权之法”和“治官之法”；不单是征税管理的义务之法，更是纳税服务的权利之法；不单是税收收入保障之法，更是国家与纳税人的利益协调之法。

（二）立法名称与宗旨的“去管理化”

由“税务管理”到“税收治理”的理念跃迁，应当集中反映在法律的名称和宗旨上。如前所述，《征求意见稿》在这方面已经取得了一定进步，但“去管理化”体现得不够充分，仍有改进的空间和必要。具体来说：

在立法名称上，建议将《税收征收管理法》修改为《税收征收法》，删去“管理”二字。以“管理”为法名，是我国经济社会立法的一个常见做法，如《房地产管理法》《土地管理法》等，比比皆是。细细推之，这或许很大程度上导源于计划经济时代的全能政府观念，将经济社会事务都视为政府的管理对象，而这显然与当今的国家治理理念不相吻合。值得注意的是，早先一些事项的立法或修法中已经采取了“去管理法”的做法，如1983年《道路交通管理条例》上升为2003年《道路交通安全法》，还有1991年《国家预算管理条例》上升为1994年《预算法》，等等。就《税收征收管理法》而言，其名称沿袭自1986年的《税收征收管理暂行条例》，潜藏着税务机关管制纳税人的不平等地位预设，与“税收治理现代化”的新要求相脱节，不能体现其权利之法、服务之法、利益平衡之法的新定位。此外，从国际经验上看，许多国家和地区的单行税收程序法都不带“管理”二字，如法国《税收程序法》、日本《国税征收法》、我国台湾地区“税捐稽征法”等。因此，我们主张删除法名中的“管理”字样。

在立法宗旨上，应当合理设定《税收征管法》的价值目标，并理清诸要素的价值位次和逻辑顺序。在我国税收征管的历次立法或修订中，法律宗旨条款均有变动，从中可以观察到价值要素的演进轨迹。《征求意见稿》中，依次含有规范征纳、加强征管、国库利益、保护权益、税收治理、促进发展六大要素。对此，我们有以下建议：第一，应删去“加强征管”要素。税收征管法的直接功能是规范征纳双方行为，税务机关应依法征税，而不能“加强”或“减弱”[9]。删去该点，是“去管理化”的体现，也能够更加准确地体现法律的规范作用。值得注意的是，长期以来，这一要素都位居立法宗旨的首位，而《征求意见稿》将其位次后移，这已显现出立法机关的态度。第二，应修改“国库利益”要素。保障国家税收收入是执行法律的结果，而非制定法律的出发点。如果将国库利益优位置于宗旨之中，势必使得各项制度向税务机关倾斜，破坏兼顾公私利益的平衡格局。在依法治税的理念下，应当强调的是“税务机关依法征税”的过程控制，而非“征得多少税款”的结果要求。因此，可将其修改为“保障税务机关依法履行职权”。第三，应删去“税收治理现代化”要素。税收治理现代化是本次修法的目标，而非法律的宗旨。换言之，它指引着应当朝什么方向来改革和完善法律，而不是表明法律所要实现的任务。同时，作为一个具有较强时代性的范畴，它也与法律的相对稳定性不相适配，不宜写入立法之中。第四，“促进发展”要素虽然与本法关系相对间接，但系属我国立法的习惯做法，在不至于过分累赘的情况下可予保留。

经过上述分析，可筛选得出“规范征纳”“依法履责”“保护权益”“促进发展”四个要素。从逻辑位次角度考虑，这种排列也是较为适当的。“规范税收征纳行为”是法律的直接功能，“保障税务机关依法履行职权”和“保护纳税人合法权益”属于分别从双方主体角度作出阐释，“促进经济和社会发展”则是间接目标和高级宗旨。综上所述，我们建议将立法宗旨修改为：“为了规范税收征纳行为，保障税务机关依法履行职权，保护纳税人合法权益，促进经济和社会发展，根据宪法，制定本法。”

三、提升治理能力，规范征税行为

所谓“治理能力”，简言之就是“国家制度的执行能力”[10]。就税收征纳而言，提升税务机关的治理能力有两层含义：一是通过授权来增强其在信息管税时代的征收和稽查能力，即有效治理能力；二是通过限权来提高其遵守法定程序、依法征税的能力，即规范治理能力。进一步看，这两方面其实又是统一的。公权力机关“法无授权不可为”，因此，法律对税务机关的授权，其实也就是在限权，这也正是“权限”一词的用意。由此可见，税收治理能力的提升，主要是通过《税收征管法》对税收征纳行为的规范来实现的。其中，核心在于坚持税收法定，难点在于寻求利益平衡。

（一）彰显税收法定与程序正义

税收法定原则是税法的帝王原则，其基本要求之一就是征税合法，即征税机关必须严格依据法律规定的实体内容和程序要求征收税款。换言之，征税的唯一依据只能是税法，依据税法规定的税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收优惠得出应征收多少税款，就应征收多少税款。在推进税收法定方面，《征求意见稿》作了相当大的努力。首先，在第3条完善了关于税收法定原则的表述，明确提出“国家税收的基本制度由法律规定”“除法律、行政法规和国务院规定外，任何单位不得突破国家统一税收制度规定税收优惠政策”，与《立法法》修订相呼应①2015年3月15日十二届全国人大三次会议审议通过的新《立法法》，将第八条原先规定实行法律保留的“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，且单列为一项，位次居于公民财产权保护相关事项的首位。《征求意见稿》的相关规定与之形成应和，是落实税收法定原则的体现。。在尚缺乏宪法或税收基本法支持的情况下，这能够成为税收法定这一税法帝王原则的法律依据。其次，在多处明确了对税务机关的依法征税要求：第5条从实体税法出发，要求税务机关必须依法计征税款；第6条要求程序法定，禁止给纳税人私设程序性义务；第44条则针对地方政府重申，并配合新《预算法》规定禁下税收指标。

《征求意见稿》的上述修改总体上是比较恰当的，我们对此还有两个完善建议：其一，应在第3条第2款中“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行”规定中加入“加税”一项。过去，在要求依法征税时，法律制度和实践惯例往往只重视不得少征，而对多征则采取宽容甚至默许态度。这种对税收法定的“选择性执行”，是国库中心主义思维下的产物，应当在修法中予以消除。其二，从立法的体系性角度出发，可以考虑将第5、6、44条的规定整合到一个条文中，集中反映依法征税的要求。

还须指出的是，程序法定必须从实质法定的意义上理解，即要求程序法律本身必须是权威、正义、令人信服的。有法可依、法为良法、依良法而得善治，才是税收程序法定的完整涵义[11]。关于正当程序的内涵，美国程序法大师萨默斯认为其包括参与性、人道性、协议性、公平性、理性、及时性和终结性等十项基本内容[12]。实践中，听证、信息公开、不单方接触、回避、说明理由、听取陈述和申辩等程序要求，是公法所普遍采取的制度安排。例如美国《联邦税法典》第6330节（a）就规定：“对任意主体的财产或财产权利进行征税前，必须以书面形式通知其具有本节规定的听证权利。”[13-1]值得注意的是，《征求意见稿》第6条规定了“公平、公正、便捷、效率”四个原则，这是对正当程序要求的初步体现。我们建议，除了该条的原则性宣示，还应有更为具体的条款，明确规定税务机关在税务稽查、处罚等过程中的程序性义务。

（二）平衡信息管税与隐私保护

在信息化、全球化、网络化带来的征纳信息严重不对称条件下，加强信息管税，运用现代信息技术收集、共享、分析和运用涉税信息，是无可选择的必然趋势。比如，几乎所有的OECD国家和大多数其他国家都采用了纳税人识别号（taxpayer identification numbers）制度，都拥有针对自然人的信息化征管手段[14]。《征求意见稿》在这一方面着墨甚多，规定施行统一的纳税人识别号制度（第8条），显露出对网店征税的明确态度（第19条）。同时，还专设“信息披露”一章规定纳税人及第三方的涉税信息提供义务（第30-35条），并辅以罚则（第111、125条）。这些措施，特别是针对自然人的纳税人识别号制度，引起了媒体和公众的广泛聚焦，堪称《征求意见稿》中最受关注的条文。应当看到，税务机关获取涉税信息的权力和纳税人的隐私权之间天然地存在紧张关系。特别是在瑞士等极度重视个人自由的国度中，“自由在一个人钱袋子的中央”的观念传统和银行保密制度坚决地阻挡着公权力窥探个人财务，这种矛盾就更加凸显。对我国而言，虽然程度可能不至于此，但如何平衡好信息管税与隐私保护，仍然是一个关键性的问题。

为此，国际上通行的做法是，在税收征管法律中明确规定税务机关的保密义务及特定的允许披露情形。例如，美国《联邦税法典》第6103节规定纳税申报以及相关信息应保密，除法定的13种情形外均不得披露，对每一种情形的范围、标准、限制措施等均作了详尽甚至近乎繁琐的规定[13-2]。法国《税收程序法》第三章（第L103-L166A条）也详细规定了税务机关保守职业秘密的义务及特例[13-3]。也有一些国家制定了专门的单行法律，如加拿大的《信息获取法案》（the Access to Information Act）和《隐私权法案》（Privacy Act）。我国现行的《税收征管法》采取的是单纯的宣示方式，笼统规定了税务机关应当对涉税信息保密，没有预留例外的空间。这种规定实际上是无法执行的，而且纵使能够执行，如此不加区别地要求保密，不允许必要的信息披露，也不利于公共利益。对此，《征求意见稿》第11条第5款将其修改为：“税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密，法律另有规定的除外。”这在表面上看似是放宽，实际上却是真正现实可行的选择。不过，我们建议借鉴国外的有益经验，在法律中明确列举出若干种例外情形，以免该条文又落入“口惠而实不至”的尴尬境地。

同时，还应当合理界定第三方的信息提供义务。《征求意见稿》第32-35条分别规定了银行等金融机构、网络交易平台、税务代理人、政府机关的提供涉税信息协助义务。还可以考虑的是，从反向出发，免除特定主体的信息提供义务。例如，《德国租税通则》就规定，当事人亲属（第101条）和神职人员、议员、律师、税务顾问、审计师、税务代理、心理治疗师等特定职业者（第102条）可以被免除信息提供义务[13-4]。特别是对于律师等税务代理人，许多国家都规定其基于律师—客户豁免权（Solicitor-client privilege）而有权拒绝提供自己和客户之间基于职业信任所传递的口头和文件信息[15]。不过，《征求意见稿》第34条要求税务代理人在涉及特别纳税调整时提交税收安排，这或有自证其罪之嫌。此外，在具体的信息提供和交换机制上，还有诸多问题尚待解决，如应针对不同第三方区别规定其涉税信息提供范围，协调衔接金融机构的涉税信息报告制度与反洗钱信息报告制度，构建税务机关与其他政府部门信息交换平台，等等。

（三）兼顾征税效率与经济自由

欲善其事，必利其器。提升税务机关的治理能力，保障其依法履行职责，自然需要赋予其必要的执行权力。不过，在国库利益与纳税人利益并重的新观念下，法律就应当统筹考虑税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本，不宜赋予税务机关过度的权力，而应在征税效率与经济自由之间作出适当的平衡。

一方面，《征求意见稿》在多处增强了税务机关的征管权力，而其适当性与必要性或值得斟酌。试举两例：其一，第68条第2款规定：“税务机关采取强制执行措施时，可以提请公安机关协助，公安机关应当予以协助。”这是首次将警察力量引入税收执法。不过，虽然税务警察制度在国际上较为普遍，但其主要针对的还是税收犯罪侦查，而非一般性的税收执法。在税收强制执行中，只涉及对纳税人财产的处分，而非对纳税人人身的强制，此时动用针对经济犯罪的警察力量，其适配性不够充分。其二，第92条第2款赋予税务机关搜查权。搜查权一般为刑事司法机关享有，针对的是构成犯罪的严重经济案件，其授予必须慎之又慎。在没有明确证据或线索的前提下，仅因纳税人拒绝配合检查，就允许税务机关强制搜查，可能导致搜查权的滥用，对纳税人的自由构成较大威胁。由税务机关来行使搜查权，也不符合权力制约等原则。何况，即使纳税人拒绝检查，税务机关还可以通过核定征税等方式解决，强行检查并非必要。因此，我们建议修改该条款，规定税务机关在有证据证明纳税人涉嫌税收犯罪时，可以提请公安机关进行搜查。这样，也能够与现行的税收犯罪侦查制度相衔接。

另一方面，《征求意见稿》对征税权力的规范，与《行政强制法》等其他法律存在不匹配之处。最为明显的问题是，查封、扣押等“税收保全措施”，本质上就是“行政强制措施”[16]。保留这个凸显特殊性的名称，不仅徒增理解混乱，还可能带来制度上的衔接问题。目前税收保全措施的许多规定较《行政强制法》而言都更为宽松，其思想根源就是没有自觉“并轨”，仍然以特殊为名而寻求扩权。例如，《征求意见稿》第66条规定税收保全措施一般期限为6个月，远远超出《行政强制法》第12条规定的30日期限。又如，《征求意见稿》第61条规定税务机关对未办理登记又不缴纳税款的纳税人可以先扣押财产再补办批准手续，但《行政强制法》第19条仅针对“情况紧急，需要当场实施”的情况才允许先扣押再补办。当然，并不是说税收征管中的行政强制措施不能有例外规定，但这种例外应当有充分的必要性证明，而不能是“因为特殊所以特殊”。此外，《行政强制法》第18、34-44条等规定的催告、听取陈述和申辩以及时限等程序要求，应当适用于税收征管中，这一点建议在立法中明确[17]。

四、推进征纳平等，加强权利保护

“我们的时代是权利的时代。”[18]在税收基本法缺位的情况下，《税收征管法》实际上承担着纳税人权利“小宪章”的角色，是私人财产的程序法保护[19]。在本次修订中，完善纳税人权利保护体系、构建平等的征纳关系，是一大核心任务。

（一）完善纳税人权利体系

广义上的纳税人权利，即指纳税人税权，包括税收使用权、税收知情权、税收参与权、税收监督权和请求权等，涵摄收税、管税、用税的全过程[20]。本文所说的主要是狭义上的纳税人权利，即纳税人在具体的税收征纳程序中享有的权利。对此，《征求意见稿》第11条在现行法律规定的知情权、保密权、申请减免退税权、陈述和申辩权、申请救济权、控告和检举权的基础上，又新增了立法参与权，并重申了纳税人权利同等受法律保护的原则。我们认为，还应在以下几个方面寻求重点突破：

一是确立纳税人的诚实推定权。所谓诚实推定，是指纳税人的涉税行为将被推定为诚实的，除非经过法律规定的稽查程序、以充分证据作出相反认定。它与刑事诉讼中的无罪推定有着共通的理念渊源和价值取向，是一种对事实状态的法律假定，主要为了解决当事人的地位问题。之所以要确立无罪推定，是要彰显嫌疑人、被告人在刑事诉讼中为无罪公民的身份，要求司法机关不得预先将其作为罪犯看待，根本上说是要保障控辩双方的平等地位。同理，之所以要确立诚实推定，就是要确立纳税人和税务机关在税收征纳中的平等地位，避免税务机关的先入为主和无理干涉，体现对纳税人的人格尊重。在大多数国家，诚实推定权都被纳入纳税人权利体系中，而且地位相当重要。例如，加拿大《纳税人权利宣言》规定：“诚实推定：你有权被认定为诚实，除非有相反的证据。”澳大利亚《纳税人宪章》等文件中也作了类似规定[21]。因此，我们建议在《税收征管法》增设此权利。

二是优化纳税人申请事先裁定的权利。《征求意见稿》的一大亮点是引进了预约裁定制度（第46条）。所谓预约裁定（advancing rulings）①其实，更为准确的翻译是“预先裁定”或“事先裁定”，我们建议改采此译法。，是纳税人为特定交易所获得的具有法律拘束力的建议。越来越多的国家制定了相关规则，不过它在各国的运作和作用不尽相同。在美国，预约裁定一般用来保证大型交易获得确定下的税收待遇，基本上是针对不涉及争议的问题。而在比利时等国家，则主要是为了给一般反避税规则提供一定的确定性[22]。从《征求意见稿》的规定看，还有三个问题需要明确：首先，要准确界定预约裁定的性质。预约裁定并非行政决定，它对税务机关具有拘束力，但纳税人可以选择不按照裁定作为。其次，要审慎配置预约裁定的决定权。由于其针对重大复杂的涉税事项，涉及税法解释权，因此不宜由省级税务机关决定，而应由国税总局统一把握。最后，要合理设计具体制度，包括提出申请事项的规模和数额标准、申请事项变动的处理规则、受理与回复的时限要求、申请和裁定信息是否公开等。

三是强化纳税人的陈述与申辩权。该权利是对税务机关行政裁量权的有力制约。如果纳税人有充分的证据证明自身行为合法，税务机关就无权对其进行行政处罚。即使纳税人的陈述或申辩不充分合理，税务机关也应当解释其行政处罚行为的原因，并将纳税人的陈述内容和申辩理由记录在案，以便在行政复议或司法审查过程中能有所依据。这是各国税收程序法中普遍存在的要求，例如《德国租税通则》第91条规定：“在宣布一项干涉当事人权利的行政决定之前，应给予当事人对做出决定具有重要意义的事实发表意见的机会。与纳税申报单中申报的事实有着不利于纳税人的重大出入时，尤其适用本规定。”[13-5]我国税收实践中，也已经在某些领域形成了相关要求，如《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第43条第4款就规定了纳税人对特别纳税调整持有异议时，税务机关应举行听证会。我们建议，在《征求意见稿》第49、50、51条等规定的税额确认、特别纳税调整等制度上，应增设听取陈述或听证的要求。

此外，还有一点须专门提及：建议将“扣缴义务人”修改为“扣缴人”。在税法上，扣缴义务人与纳税人一样，不光承担义务，也享受权利。在《税收征管法》的多数条文中，都是将“纳税人”与“扣缴义务人”并称。既然我国已经实现了从“纳税义务人”到“纳税人”的历史转型，那么也应当为“扣缴义务人”正名。

（二）适当淡化国库中心主义

经验表明，征税机关追求税收收入最大化的工作目标是导致种种“纳税人问题”的根本原因。因此，在合作型征纳关系中，不能将国库利益作为单一的价值取向，以免因过分侧重税款安全而给纳税人设置过重的负担。限于篇幅，这里仅以税收利息和滞纳金问题为例进行分析。

《征求意见稿》对现行的税收滞纳金制度进行了改革，将其分解为税收利息（第59条）和滞纳金（第67条）两部分。这是积极接纳学界意见的表现，也是较为合理的安排。对于修改后的滞纳金制度，我们建议应再适当降低其比例。滞纳金在性质上属于行政强制执行措施，而非行政处罚，其作用在于督促履行义务而非施以惩戒，因此比例不宜过高。《征求意见稿》目前规定按照税款的千分之五按日加收滞纳金，换算成年化利率高达182.5%，明显超出国际普遍水平①例如，美国滞纳金加收比例换算成年化利率为6%；德国，12%；日本，稍低于14.6%；韩国，最高为16.2%。（根据美国《国内税收法典》第6551节、德国《租税通则》第240条、日本《国税通则法》第60条、韩国《国税征收法》第21-22条规定计算而得。）。因此，建议修改为“万分之五按日加收”，这也是大多数商业银行借贷合同的滞纳费比例。此外，根据《行政强制法》第45条规定，滞纳金不得超出金钱给付的数额，建议在法条中明确这一点，设定滞纳金的上限。

对于税收利息来说，《征求意见稿》规定其利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定，相比于现行法律规定的万分之五的滞纳金水平（相当于18.25%年利率），是一大进步，也比较接近国际标准②例如，根据美国《联邦税法典》第6621节（a）规定，对个人的税收利息率为联邦短期利率基础上另加3个百分点，按天计算且计算复利。公司的利息率为联邦短期利率基础上另加2个百分点，但如欠缴款项数额巨大（超过10万美元）则利息率为另加0.5个百分点。。不过，还有两点需要完善：一是同样应当设定利息的总额上限，建议规定税收利息最高不超过所欠税款的25%；二是应当秉承对等原则，在税务机关退还多缴税款时，也应支付税收利息。

（三）保障税务救济渠道畅通

党的十八届四中全会要求：“健全依法维权和化解纠纷机制，建立健全社会矛盾预警机制、利益表达机制、协商沟通机制、救济救助机制，畅通群众利益协调、权益保障法律渠道。”在现代税收征纳程序中，应当改变追求“零纠纷”的维稳思维，切实保障纳税人获得救济特别是获得司法救济的权利，通过法治方式来解决纠纷、化解矛盾，提高整个社会的法律遵从与法治信仰。现行《税收征管法》第88条规定的纳税争议实行复议前置和纳税前置“两个前置”制度，限制了纳税人的诉权，因而受到强烈的批评。《征求意见稿》回应了社会诉求，对此作出修改，取消了“先纳税，再复议”的要求，这确实是历史性进步。不过，这也还存有继续改进的空间。具体来说：

第一，要科学界定复议前置的适用范围。复议前置旨在平衡纳税人寻求救济的成本与社会提供救济的成本。考虑到昂贵的司法成本和税务争议的高度专业性，税务复议作为正式诉讼的前置程序，可使法院免于处理不必要的诉讼，具有一种过滤作用，至少是逻辑上“合理”的。从国际经验看，以美国、德国为代表的国家，也都奉行“穷尽行政救济”原则，要求当事人先寻求行政系统内部解决，在此之后再诉诸法院[23]。这主要是为了给行政机关提供自我纠错的机会，同时分流法院负担。不过，对于我国来说，税务争议并非太多，而是不足。让更多的案件进入司法程序，不仅不会造成滥诉，而且有利于税收司法专业人员的训练，是很有必要的。况且，税务复议的独立性未得保障，在具体承办事项时难免受到部门利益或偏私的影响，其效果未必理想。因此，我国采取行政复议与自由选择相结合的制度，仅对部分事项采取复议前置，是比较合理的。至于适用范围，现行法律规定限于纳税争议，考虑到这一事项的专业性较强，要求复议前置的正当性是较为充足的。不过，《征求意见稿》新增的“和直接涉及税款的行政处罚”一项，与《行政处罚法》规定的行政处罚自由选择复议或诉讼制度相矛盾，其现实必要性也不是很强，建议取消。

第二，应考虑取消或适当减轻诉讼的纳税前置要求。纳税前置的主要目的是保障国家税款利益，与之相适应的是，大多数OECD国家不要求在案件未决前交付税款，而税务机关运作不力的发展中国家和转型国家则常常作此要求[24]。许多学者已经指出，纳税前置的正当性不足，实质上是“花钱买救济”，剥夺了经济条件相对不佳的纳税人的诉讼机会。退一步看，即使不考虑其负面效果，纳税前置的必要性也是存疑的。根据《行政复议法》《行政诉讼法》的相关规定，复议和诉讼期间原则上不停止执行，《征求意见稿》第131条也吸收了这一规定。即使不要求纳税前置，税务机关仍可在诉讼期间通过强制执行来确保征缴税款。可见，国家税收利益的保护同纳税前置之间并无实质联系[1]。可资借鉴的例子是，我国台湾地区1980年“税捐稽征法”第35条曾采取纳税前置制度，但随着纳税人权利保护的兴起，该条文于1988年被“司法院”大法官会议宣布“违宪”，并在1990年修订“税捐稽征法”时被正式删除[25]。因此，我们建议，在理想情况下，应当取消纳税前置的要求。如果暂时只能退而求其次，那么也应降低先行纳税的数额，仅要求纳税人在诉讼前缴纳一定比例（如20%）的税款或提供相应比例担保。

五、结论

“立法是充满遗憾的作品。”《征求意见稿》的进步意义毋庸多言，但在这个权利的时代，我们仍然期待着立法能够更进一步、再进一步。美国最高法院法官威廉姆·道格拉斯（William Orville Douglas）曾说：“权利法案的大多数规定都是程序性条款，这一事实绝不是无意义的，正是程序决定了法治与恣意的人治之间的基本区别。”[26]这句名言形象地揭示了程序法的意义。当面对《税收征管法》的修订时，我们应当看到，这并不只是在进行技术上的修补改造，而是在调适征纳双方在法律天平两端的地位，是在为纳税人筑起权利保护的程序“防火墙”。惟其如此，我们才能怀着一颗审慎而敬畏的心，在理想与现实之间探求立法的平衡。