独立性、审计主题和审计主体多样化

郑石桥

【摘 要】 审计活动是委托人与审计人之间的一种交易，交易治理结构的选择是委托人的权利。委托人基于两个考虑来选择审计交易的治理构造：一是审计人独立于代理人;二是降低审计交易成本。由于委托人的审计需求不同，导致了不同的审计主题，从而出现了不同类型的审计交易，这些审计交易在资产专用性和外部性方面具有差异，而正是这些交易特征的差异，导致了实施这些审计交易的主体不同。

【关键词】 审计独立性; 审计主题; 审计交易; 交易成本; 审计主体多样化

中图分类号：F239  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）02-0127-07

一、引言

审计是应对人类机会主义倾向和有限理性的重要制度安排，在这种制度安排中，审计主体作为审计活动的从事者，是最重要的要素之一。现实生活中，审计主体出现多样化，有外部审计和内部审计之区分，还有政府审计、民间审计和内部审计之区分。审计主体这种多元多轨的原因是什么？审计主体多样化对于审计制度的价值目标会产生什么样的影响呢？这些问题还没有系统化的理论解释。

本文认为，审计活动是审计委托人与审计人之间的一种交易，而交易有多种治理结构（governance structure，Williamson，1981），交易治理结构的选择是委托人的权利，不同治理结构的选择是委托人基于交易成本的考虑，审计主体多样化有助于实现审计制度的价值目标。所以，本文以交易成本理论为基础，结合审计独立性和审计主题，提出一个审计主体多样化的理论框架，并用这个框架来解释现实生活中的审计主体多样化。

本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献;然后，以交易成本理论为基础，结合审计独立性和审计主题，提出一个审计主体多样化的理论框架;在此基础上，用这个理论框架分析现实生活中的审计主体多样化;最后是结论和启示。

二、文献综述

关于审计独立性的研究文献可谓汗牛充栋（陈汉文，2012）。关于审计主题的研究较少，国外的代表性人物是日本的鸟羽至英，他将审计主题区分为行为和信息两类，并研究了每类主题的审计特征（鸟羽至英，1995）。国内只有谢少敏（2006）在其教材《审计学导论——审计理论入门和研究》中提到信息审计和行为审计的概念，并介绍了鸟羽至英教授的研究。

关于审计主体的研究，民间审计有大量文献研究审计师选择、变更及行为（DeAngelo，1982;Pittman&Fortin，2004）。然而，关于审计主体多样化的研究很少，根据对SSRN和知网的检索，只发现两份相关研究文献。

谢志华（2008）认为，审计主体因其所代表的所有权不同而分为国家审计、民间审计和内部审计。国家审计源于私权对公权的制衡，国家审计组织通过对公权行使主体的监督作出审计结论，并向作为委托人的私权主体，即全体公民提供审计报告。民间审计源于审计主体与审计委托人相互制衡。内部审计源于内部治理结构的制衡。

刘静（2014）认为，由于财产所有权和经营权两者关系的复杂变化，形成三种不同审计主体，即政府审计、注册会计师审计和内部审计，以适应不同的经济环境，履行经济监督、鉴证和评价职能。

总体来说，关于审计主体多样化的研究很少，未发现联系审计独立性和审计主题来研究审计主体多样化的文献。本文以交易成本理论为基础，结合审计独立性和审计主题，提出一个审计主体多样化的理论框架。

三、独立性、审计主题和审计主体多样化：理论框架

一般认为，从人性假设来说，正常的任何人都可能存在自利和有限理性（Williamson，1981）。由于这种人性假设的存在，在委托代理关系中，委托人担心代理人由于自利和有限理性会产生代理问题和次优问题，所以，会委托或授权审计人对代理人是否存在代理问题和次优问题进行鉴证。这里的审计人是审计活动的实施者，也就是本文所谓的审计主体。委托人、代理人和审计人三者形成了一种审计关系。在这种关系中，委托人授权或委托审计人对代理人进行审计，审计人对代理人进行审计之后，将审计结果报告给审计委托人（周勤业、尤家荣、达世华，1996）。委托人和代理人的这种关系，从本质上来说是一种交易，我们称之为审计交易。这种交易就是委托人授权或委托审计人对代理人的代理问题和次优问题进行鉴证，委托人给审计人提供资源或支付一定的其他对价。在审计交易中，委托人和审计人并不处于同等地位，审计需求源于委托人，没有委托人的需求，也就不会产生审计人的供给。委托人面临两个基本问题，一是得到真实的鉴证结果，二是以最低成本得到鉴证结果。委托人如何解决上述两个基本问题呢？委托人解决鉴证结果真实性的办法是保证审计的独立性，这种独立性的考量当然会影响审计主体的构造;解决鉴证成本的办法是选择审计交易的治理结构，而影响审计交易成本的是审计主题。同时，审计主题还影响审计主体的独立性。所以，从根源上来说，是审计主题影响了审计交易的治理构造和审计主体的独立性，进而影响了审计主体的构造。当然，审计主题也是源于委托人的需求。以上所述思路如图1所示。

图1的几个路径中，审计主题与委托人之间的关系具有较丰富的内容，本文主要探讨审计主体多样化问题，其他不深入讨论。下面来分析其他路径。

（一）审计独立性与审计主体构造

委托人解决鉴证结果真实性的办法是保证审计的独立性，也就是说，在委托人、代理人和审计人组成的审计关系中，让审计人不受代理人的制约，使代理人无法影响审计人的判断和结论，从而，审计人能客观地收集审计证据，并在此基础上，根据这些客观的证据，作出公正的鉴证结论。委托人如何使得审计人不受代理人的制约呢？主要办法就是在代理人之外构造审计主体。审计人和代理人不在同一个科层组织内部，代理人作为科层组织的领袖，审计人一定要置于这个组织之外。试想，如果审计人和代理人置于一个组织，而代理人又是这个组织的领袖，此时，审计人作为代理人的下属对代理人进行审计，其结果势必受到代理人的控制或影响，难以保证得到真实的鉴证结果。所以，对于代理人来说，所有的审计都要独立于其所在的科层组织，都是外部审计。所以，从独立性要求出发，对于代理人来说，只有外部审计，没有内部审计。当然，有许多情形下，代理人和审计人可能会同属于一个更大的科层组织，但是，这并不改变就代理人作为领袖的科层组织来说，审计人不属于这个科层组织，而是在这个科层组织的外部。

然而，委托人和审计人能否在同一个科层组织呢？审计人本来就是按委托人的要求进行审计的，审计人是否需要独立于委托人呢？这里有两种情形，一种情形是，审计结果是委托人本身使用，此时，审计人无须独立于委托人;另外一种情形是，虽然委托人使用审计结果，但是，委托人希望其他的利益相关者也相信这个审计结果，此时，审计人就需要独立于委托人。

当审计人需要独立于委托人时，委托人只能从外部寻找一个审计人来审计，此时，外部审计就出现了。这种意义上的外部审计是指委托人和审计人不在一个科层组织，或者说，审计人不接受委托人的科层指令。

当审计人不需要独立于委托人时，委托人是否一定需要在自己的科层组织内建立一个审计机构，然后再以科层指令的方式指挥这个审计机构对代理人进行审计呢？委托人不一定要建立属于自己这个科层的审计机构，委托人有两种选择，一是在自己的科层组织内建立审计机构，二是从外部按市场规则找一个审计机构来完成审计。究竟选择何种交易治理结构，由审计交易成本决定，这就是本文随后要讨论的内容。当委托人从外部寻找审计机构时，委托人和审计人不在一个科层组织，属于外部审计;当委托人在自己的科层组织内部建立一个审计机构时，审计人和委托人置于一个科层组织，属于内部审计。所以，这种意义上的内部审计是指委托人和审计人在同一个科层组织。

以上基于审计独立性要求，从代理人和委托人角度分别分析了内部审计和外部审计。普遍意义上的内部审计和外部审计之区分，需要将二者结合起来。一般来说，只有当委托人、代理人和审计人同属于一个科层组织时，才能称为内部审计，其他情形都是外部审计。当然，这个组织，肯定不是代理人所领导的科层组织，而是委托人所领导的科层组织。

以上从审计独立性到审计主体多样化的分析，归纳起来如表1所示。

（二）审计主题与审计独立性

上述审计主体的独立性要求，还会因为不同的审计主题而出现差异。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说，审计主题区分为信息和行为两大类。审计主题影响审计主体独立性的路径如图2所示。

1.审计主题、审计依据和审计独立性

审计依据是审计中的既定标准，也就是审计人对信息或行为进行鉴证的尺度或标准。信息审计和行为审计在审计依据方面存在较大的区别。

从信息审计来说，审计依据是信息应该如何收集、加工和报告的规定，是关于信息如何生产的具体规定。一般来说，信息生产的具体规则可以很清晰，并且特定审计客体在一定时期遵守的特定信息生产规则具有唯一性，所以，信息审计依据的确定并不困难。

从行为审计来说，审计依据是判断代理人行为是否适宜的既定标准，是关于审计客体应该如何行为的具体规定。对于某些行为审计来说，可能存在明确的审计依据，然而，对于许多特定行为来说，什么是“既定标准”可能难以达到共识。

当审计依据清晰时，审计主体不需要与审计客体商量审计依据，而当审计依据不清晰时，审计人需要与审计客体商量审计依据，此时，选择何种依据可能会受到审计主体的伦理道德之影响，更可能受到审计客体的影响。正是此原因，审计主体的独立性可能受到影响。所以，审计主题的审计依据清晰程度，会显著影响审计主体的独立性。一般来说，信息审计的独立性强于行为审计。

2.审计主题、审计职业判断和审计独立性

无论何种审计都存在职业判断。但是，信息审计和行为审计在职业判断方面存在较大差异。行为审计中的职业判断比信息审计更多且更困难。审计职业判断是审计主体能否保持独立性的主要领域，如果不需要职业判断，则审计不独立也难以发生。审计职业判断越多，考量审计独立性的情形也就越多;审计职业判断越多，发生审计不独立的概率也就越高。所以，审计主题需要的审计职业判断，会显著影响审计主体的独立性。一般来说，信息审计的独立性强于行为审计。

3.审计主题、审计意见类型和审计独立性

审计结论是审计人对特定审计主题给出的专业意见。事实上，也就是审计人就特定信息或行为与既定标准之间的符合程度发表的鉴证意见。

由于审计命题、审计程序和审计模式等方面的差异，信息审计和行为审计在审计结论方面存在较大的差异。一般来说，信息审计特别是财务信息审计由于具有清晰且可穷尽的审计命题，审计程序相对成熟，并且出现了各种有效的审计模式，所以，一般采用合理保证的方式发表审计意见。对于行为审计来说，由于审计命题具有多样性、非穷尽性，同时，行为审计的程序还在发展之中，也未形成有效的行为审计模式，所以，一般采用有限保证的方式发表审计意见。

审计意见类型不同，意味着审计主体承担的责任不同。在合理保证方式下，审计主体承担的法律责任较容易界定，审计主体的责任意识较浓，从而也有激励来保持自己的独立性。在有限保证方式下，审计主体承担的法律责任不容易界定，审计主体的责任意识不强，从而，保持审计独立性的主观动力也不强。

所以，审计主题的审计意见类型，会显著影响审计主体的独立性。一般来说，信息审计的独立性强于行为审计。

（三）审计交易的治理结构和审计主体构造

前文指出，当审计人不需要独立于委托人时，委托人是在自己的科层组织内建立一个审计机构还是按市场规则从外部找一个审计机构来完成审计，也就是说，对于审计交易究竟选择何种交易治理结构，是由审计交易成本决定的。现在，用交易成本经济学的理论来具体分析这个问题。

Coase（1937;1960）指出，科层组织和市场都是交易的运行方式，一种交易是由市场来运行还是由科层组织来运行，是由这两种方式的交易成本所决定的，何种运行方式的交易成本低，就选择何种方式。然而，交易成本是由什么决定的呢？如何能做到交易成本最低呢？Williamson（1981;1984;1991）研究了上述问题。他以人类有限理性和机会主义为前提，分析了交易的不同治理结构对于交易成本的影响，并在此基础上提出了交易治理结构选择的资产专用性原则、外部性原则和科层分解原则，按这三项原则来选择交易治理结构，就能达到交易成本最低。上述三项原则中，科层分解原则实际上是对科层组织能降低交易成本的解释，不是交易治理结构选择的主要原则。下面根据资产专用性原则和外部性原则来分析审计交易的治理结构之选择。

1.资产专用性原则与审计交易的治理结构选择

随着资产专用性程度增加，市场运行形式的交易成本增加，所以，资产专用性程度决定着交易是由市场还是由科层组织来运行。当资产没有专用性时，经典的市场合约是有效的;当资产半专用时，混合组织就会出现;当资产专用性程度较高时，科层组织将会取代市场（Williamson，1981;1984;1991）。

审计交易当然存在资产专用性问题。DeAngelo（1981）认为，在审计过程中，审计师所使用的知识包括三类：一是通用知识，即适用于所有审计客体的知识;二是行业特定知识，即可适用于特定行业所有审计客体的知识;三是客户特定知识，即只适用于特定客体的知识。应该说，所有的审计都是针对特定代理人所领导的科层组织，都有一定的资产专用性，但是，有些审计交易存在于很多委托代理关系之中，资产专用性程度不高;而另外一些审计交易存在于特定的委托代理关系中，资产专用性程度较高。总体来说，可以得出的结论是，当审计交易的资产专用性程度较高时，委托人可能会自己建立审计机构，从而出现委托人意义上的内部审计;当审计交易的资产专用性程度较低时，委托人可能会从市场上寻找能提供这种审计服务的机构，从而出现外部审计;当审计交易的资产专用性程度居中时，委托人可能会寻求混合组织，从而出现长期合同的外部审计。

2.外部性原则与审计交易的治理结构选择

这里的外部性是指交易一方的非合约行为给对方造成的影响，这种影响可能是正面的，也可能是负面的。随着交易外部性的增加，市场组织形式的效率越低，从而越可能采用科层组织形式（Williamson，1981;1984;1991）。

审计交易当然存在外部性，例如，审计过程中，审计人可能不按委托人的期望实施审计，并且审计人的这种行为一般难以被审计委托人发现;又如，审计过程中，获取了审计客体的一些商业秘密，如果审计人使用这些商业秘密，可能给审计关系的其他方带来不利影响;再如，审计人在审计过程中发现一些可以改进审计客体绩效的机会，如果审计人告诉了审计客体，则可能给审计关系的其他方带来有利影响。但是，审计交易的外部性，最主要体现在审计质量方面，审计人提供的审计产品如果低质量，而委托人及其他利益相关者还难以确认审计质量，这势必给委托人和其他利益相关者带来影响。当然，不同的审计交易其外部性程度不同，有些审计交易无法确定其法律责任，所以，审计质量难以保证，外部性较高;有些审计交易，只能以有限保证方式发现意见，难以衡量审计质量，外部性较高。所以，总体来说，审计交易存在外部性，不同审计交易的外部性还存在差异。既然如此，根据交易的外部性与交易治理结构之间的关系有如下结论：当审计交易的外部性较高时，委托人可能会建立自己的审计机构，从而出现委托人意义上的内部审计;当审计交易的外部性较低时，委托人可能会从市场上寻找能提供这种审计服务的机构;当审计交易的外部性居中时，会出现长期合同的外部审计。

以上所述的审计交易的资产专用性、外部性与审计主体（交易治理结构）之间的关系，归纳起来如表2所示。

以上分析分别考虑审计交易的资产专用性和外部性，然而，现实世界中，审计交易的资产专用性和外部性是同时存在的，所以，审计交易的治理结构选择将面临比表2归结的情况更为复杂。笔者在随后的内容中将综合两种交易特征来分析审计主体选择。

（四）审计主题、审计交易特征和审计主体选择

本文根据审计交易的资产专用性和外部性，分析了审计主体多样化。然而，审计交易的资产专用性和外部性又是如何形成的呢？笔者认为，不同的审计主题具有不同的资产专用性和外部性。

前文指出，审计主题区分为信息和行为两大类。信息主题一般以定量的方式出现，包括通用信息和非通用信息。行为主题一般以定性的方式出现，也包括两种情形，一是以特定的行为作为审计标的，针对审计客体的特定行为是否符合既定标准发表意见，二是以制约人的行为的制度作为审计标的。而制度标的又分为两种情形：一是共性制度，即这种制度在不同审计客体之间具有一定的共性，例如，内部控制制度;二是非共性制度，这种制度在不同审计客体之间的共性较少。不同的审计主题，在形成审计交易时，具有不同的交易特征（资产专用性和外部性）。

下面将资产专用性和外部性结合起来分析不同审计交易的交易特征。

1.通用信息。按统一规则生产的通用信息，有两种情形。一是需要根据本组织特征来进行职业判断的成分不多，此时，审计交易的资产专用性程度较低，并且对于通用信息的审计一般是以有限保证方式发表审计意见，可以明确审计主体的法律责任，从而为审计质量奠定基础，此时，通用信息审计的外部性不高。当资产专用化程度和外部性都不高时，适宜采用市场方式来运行这种审计交易，也就是委托人按市场原则从外部寻找审计机构。二是需要根据本组织特征来进行职业判断的成分较多，此时，审计交易的资产专用性程度居中，由于同样的原因，其外部性也不高。当资产专用性程度居中，外部性不高时，适宜采用混合方式来运行这种审计交易，委托人按市场原则从外部寻找审计机构，并且要签订长期合同。

2.非通用信息。非通用信息是特定组织所特有的，资产专用性程度较高。同时，非通用信息审计难以制定相关的审计准则，也难以确定审计质量，所以，这种审计交易的质量难以得到保障，外部性较高。正是由于非通用信息的资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，委托人要建立自己的审计机构。

3.共性制度。共性制度与通用信息的交易特征较为相似，资产专用性具有居中和较低两种情形，外部性较低，所以，适宜采用市场或混合组织来运行这种审计交易。

4.非共性制度。非共性制度与非通用信息的交易特征较为相似，资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，委托人要建立自己的审计机构。

5.特定行为。特定行为是最典型的行为主题，一方面，由于是特定行为，所以，针对这种行为的审计就具有较高的资产专用性;另一方面，对于特定行为的审计，难以确定相关的审计准则，同时，由于其审计命题的不可穷尽，难以采用合理保证的方式发表审计意见，所以，难以确定审计人的法律责任，因为这些原因，特定行为的审计质量难以保障，这种审计交易的外部性较高。正是由于特定行为审计交易的资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，委托人要建立自己的审计机构。

以上所述的审计主题、审计交易特征和审计主体选择之间的关系，归纳起来如表3所示。

四、独立性、审计主题和审计主体多样化：现实生活中的审计主体多样化解释

本文以交易成本理论为基础，结合审计独立性和审计主题，提出一个审计主体多样化的理论框架。下面，用这个理论框架来解释现实世界的审计主体多样化。由于篇幅所限，这里仅关注两个问题：第一，为什么有外部审计和内部审计之分？第二，外部审计为什么区分为政府审计和民间审计？

（一）为什么有外部审计和内部审计之分？

前文的理论框架指出，对于代理人来说，由于独立性的要求，所有的审计都应该独立于代理人所领导的科层组织，都是外部审计。但是，委托人是否要建立自己的审计机构，也就是说，委托人是采用科层或市场方式来运行审计交易，是基于其交易成本考虑的。如果委托人建立审计机构的交易成本低于其从市场上寻找审计机构的交易成本，则会建立自己的审计机构，此时，如果委托人和代理人还属于同一科层组织，则委托人、代理人和审计人就属于同一科层组织，普遍意义上的内部审计出现了。如果委托人建立审计机构的交易成本高于其从市场上寻找审计机构的交易成本，委托人就不会建立自己的审计机构，普遍意义上的外部审计就出现了。

由于现实世界中，任何一个组织的委托代理关系都是多层级的，也就是说，都是一个委托代理链，不同层级的委托人会有不同的审计需求，从而产生不同的审计交易，基于对这些审计交易的不同特征之考虑，对于审计交易的运行方式可能会出现不同的选择，从而使得审计主体更加多样化。例如，对于公司组织来说，外部投资者作为委托人，关注的审计主题是通用财务报表审计和共性内部控制审计，这两种审计交易具有资产专用性不高和外部性不强这些特征，基于交易成本考虑，外部投资者没有建立自己的审计机构，而是从外部市场寻找民间审计机构来履行审计活动。对于公司管理层，从与投资者的关系来说是代理人，但是从与其下属组织的关系来说，公司管理层则是委托人，他们也可能存在审计需求，他们的需求有非通用信息、非通用制度和特定行为，而这些审计交易的资产专用性和外部性都较强，所以，公司管理层需要建立自己的审计机构。对于公共组织来说，供资者不仅关注通用财务报表审计和共性内部控制审计，还关注非通用信息、非通用制度和特定行为，这些审计交易作为一个整体，具有较强的资产专用性和外部性，所以，委托人需要建立自己的审计机构。当然，由于审计交易中存在一些通用信息和共性制度，这些审计交易的资产专用性和外部性都不强，可以业务外包。公共组织的管理层，他们也可能存在审计需求，他们的需求有非通用信息、非通用制度和特定行为，而这些审计交易的资产专用性和外部性都较强，所以，公共组织的管理层需要建立自己的审计机构。

（二）外部审计为什么区分为政府审计和民间审计？

现实世界中的外部审计是指委托人、代理人和审计人不属于同一个科层组织，主要有政府审计和民间审计两种类型。

事实上，政府审计是委托人自己建立的审计机构，专门为委托人服务的，属于采用科层这种治理结构来运行委托人的审计交易;而民间审计则是不属于任何委托人的独立审计机构，委托人雇佣民间审计机构时，是采用市场方式这种治理结构来运行委托人的审计交易。所以，同样属于外部审计的政府审计和民间审计，对于委托人来说，是完全不同的交易治理结构。但是，对于代理人来说，审计主体都来源于代理人所领导的科层组织之外，都是外部机构。

接下来的问题是，不同的委托人为什么会选择不同的审计交易运行方式呢？政府审计源于公共委托代理关系，作为公共委托代理关系的代理人，使用公共权力、公共资源，生产公共产品，承担的是公共经管责任。为了确保代理人有效地履行其公共经管责任，委托人关注的审计主题较多，不仅关注通用财务报表审计和共性内部控制审计，还关注非通用信息、非通用制度和特定行为，所有这些审计交易作为一个整体，具有较强的资产专用性和外部性，所以，委托人需要建立自己的审计机构。这种审计机构，对于委托人来说，本质上是内部审计机构，但是对于代理人来说，是外部审计。民间审计源于委托人的审计需求，但与特定的委托代理关系类型没有规律性的关联，它可以为任何类型的委托代理关系中的委托人服务。民间审计由于是市场行为，是审计交易运行的市场化方式，其主要领域是资产专用性和外部性不强的审计交易，而各类委托人的审计需求中，恰恰存在大量的这类审计交易，所以，民间审计得以产生和发展。

五、结论和启示

现实生活中，审计主体出现多样化，这些问题还没有系统化的理论解释。本文以交易成本理论为基础，结合审计独立性和审计主题，提出一个审计主体多样化的理论框架，并用这个框架来解释现实生活中的审计主体多样化。

在委托代理关系中，委托人担心代理人由于自利和有限理性会产生代理问题和次优问题，所以，会委托或授权审计人对代理人是否存在代理问题和次优问题进行鉴证。此时，委托人面临两个基本问题，一是得到真实的鉴证结果，二是以最低成本得到鉴证结果。委托人解决鉴证结果真实性的办法是保证审计的独立性;解决鉴证成本的办法是选择审计交易的治理结构。

独立性就是让审计人不受代理人的制约，所以，对于代理人来说，只有外部审计，没有内部审计。当然，许多情形下，代理人和审计人可能会同属于一个更大的科层组织。审计人和委托人能否在同一个科层组织，这里有两种情形，一种情形是审计结果是委托人本身使用，此时，审计人无须独立于委托人;另外一种情形是虽然委托人使用审计结果，但是委托人希望其他的利益相关者也相信这个审计结果，此时，审计人就需要独立于委托人。当审计人不需要独立于委托人时，委托人有两种选择，一是在自己的科层组织内建立审计机构，二是从外部按市场规则找一个审计机构来完成审计。究竟选择何种交易治理结构，由审计交易成本决定。

科层组织、市场和混合组织都是交易的运行方式，审计交易也不例外。审计交易运行方式与审计交易的资产专用性和外部性高度相关。当审计交易的资产专用性程度较高时，委托人可能会自己建立审计机构，从而出现委托人意义上的内部审计;当审计交易的资产专用性程度较低时，委托人可能会从市场上寻找能提供这种审计服务的机构，从而出现外部审计;当审计交易的资产专用性程度居中时，委托人可能会寻求混合组织，从而出现长期合同的外部审计。当审计交易的外部性较高时，委托人可能会建立自己的审计机构，从而出现委托人意义上的内部审计;当审计交易的外部性较低时，委托人可能会从市场上寻找能提供这种审计服务的机构;当审计交易的外部性居中时，会出现长期合同的外部审计。

审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，区分为信息和行为两大类。不同的审计主题所形成的审计交易具有不同的交易特征，从而需要不同的交易治理结构。通用信息和共性制度的资产专用化程度和外部性都不高，适宜采用市场方式来运行这种审计交易。非通用信息、非共性制度和特定行为的资产专用性和外部性都较高，适宜采用科层组织。

现实世界中的外部审计和内部审计之分、外部审计区分为政府审计和民间审计都与委托人的审计需求所形成的审计交易特征有关。

本文看似纯粹的理论探讨，然而这种理论探讨具有重要的现实意义。本文的发现告诉我们，正是由于委托人的审计需求不同，导致了不同的审计主题和审计交易类型，而不同类型的审计交易具有不同的资产专用性和外部性，而正是这些交易特征不同，导致了实施这种审计交易的主体不同。所以，审计主体的构造，从根本上来说，应该以审计主题为基础，不能盲目借鉴他人的做法。同时，我们也要认识到，随着组织治理及其他因素的变化，委托人的审计需求进而审计主题会发生变化，我们要随之变革审计主体。

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